企业合并是指两个或两个以上的企业依照《公司法》规定的条件和程序，通过定立合并协议，共同组成一个企业的法律行为。企业合并按合并方式划分，可分为控股合并、吸收合并和新设合并三种形式。吸收合并又称存续合并，是指通过将一个或一个以上的企业并入另一个企业的方式而进行企业合并的一种法律行为。并入的企业解散，其法人资格同时消失；接受合并的企业继续存在，并办理变更登记手续。按合并类型分类，可以分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。

一、同一控制下的企业吸收合并

同一控制下的企业合并是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的合并；同一控制下的企业合并一般发生于企业集团内部，在母公司控制下实现资源整合。根据企业合并准则的规定，同一控制下的企业吸收合并，合并方应以被合并方的原账面价值确认取得的被合并方各项资产、负债。而根据相关税法规定，企业合并的税务处理分为应税合并和免税合并。

在应税改组合并中，合并企业应以取得的各项资产、负债的公允价值作为其计税依据，此时会计上确认的资产、负债的入账价值与税法上确认的资产、负债的计税基础不同，会产生暂时性差异，应确认递延所得税资产或递延所得税负债。在免税改组合并中，被合并方资产转让产生的增值收益按规定可以不缴纳企业所得税，合并方接受被合并企业的全部资产，计税时须以被合并企业原账面净值为基础确定。此时合并方取得的资产、负债入账价值与税法上确认的资产、负债的计税基础相同，不会产生暂时性差异，也就不会发生所得税影响问题。

（一）同一控制下应税改组合并的账务处理实例

例1：甲、乙公司是A集团的子公司，丙公司为甲公司的全资子公司。甲公司通过定向增发股票3000万股（每股面值1元，市价2元），并支付存款1000万元，对丙公司进行吸收合并，且丙公司采用的会计政策与甲公司相同。合并日丙公司部分资产、负债状况如下表所示（单位：万元）：

项目　　账面价值 　 公允价值

库存商品　　2000 　　　1600

固定资产　　5000　　　 6000

短期借款　　500　　　　 500

长期借款　　800　　　　 800

1.甲企业取得各项资产负债时的会计处理。

借：库存商品 20000000

固定资产 50000000

贷：短期借款 　 5000000

长期借款 8000000

银行存款 10000000

股本 30000000

资本公积 17000000

2.甲企业确认递延所得税负债与递延所得税资产时的会计处理。库存商品产生的应纳税暂时性差异400万元（2000－1600），应确认递延所得税负债100万元（400×25％）；固定资产产生的可抵扣暂时性差异1000万元（6000－5000），应确认递延所得税资产250万元（1000×25％）。

借：递延所得税资产 2500000

贷：递延所得税负债 　1000000

所得税费用 　 1500000

（二）同一控制下免税改组合并的账务处理

承例1，假定甲企业只通过定向增发股票对丙企业进行吸收合并，属于税法上的免税合并，甲企业应按取得丙企业的资产、负债的账面价值作为其计税基础，取得的丙企业资产、负债的入账价值等于其计税基础，不会产生暂时性差异。

二、非同一控制下的企业吸收合并

非同一控制下的企业合并是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并。非同一控制下的企业合并一般发生于两个或两个以上独立的企业集团之间。根据企业合并准则的规定，非同一控制下的企业吸收合并，合并方在合并日应按取得的各项可辨认资产、负债的公允价值确认为入账价值。而根据相关税法的规定，在应税改组合并中，合并企业应以各项取得的资产、负债的公允价值作为其计税依据，此时会计上确认的资产、负债的入账价值与税法上确认的资产、负债的计税基础相同，也就不会发生所得税影响问题。对于企业合并初始确认的商誉，由于商誉本身是企业合并成本在取得被合并方可辨认资产、负债之间进行分配后的剩余价值，确认递延所得税负债进一步增加其账面价值会影响到会计信息的可靠性，其账面价值与计税基础的差异按照所得税会计准则的规定，不确认相关的所得税影响。

在免税改组合并中，合并方接受被合并方的全部资产，计税时须以被合并企业原账面净值为基础确定，此时二者的差异应确认为递延所得税资产或递延所得税负债，并直接调整商誉的初始确认金额。同样，对于初始确认的商誉，其账面价值与计税依据的差异，按所得税会计准则的规定，不确认相关的所得税影响。

（一）非同一控制下应税改组合并的账务处理

例2：承例1，如果甲、乙公司不存在任何关联关系，甲公司对丙公司的合并属于非同一控制下的企业吸收合并。根据新会计准则的规定，在非同一控制下的吸收合并中，购买企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应在购买企业账簿及个别财务报表中反映为商誉。甲公司合并成本按增发股票的公允价值和支付存款的金额确认为7000万元（3000×2＋1000），取得的可辨认净资产公允价值为6300万元，两者的差额700万元确认为商誉。合并日的会计处理为：

借：库存商品 16000000

固定资产 60000000

商誉 7000000

贷：短期借款 　 5000000

长期借款 　8000000

银行存款 　10000000

股本 　30000000

资本公积 　 30000000

本例中甲公司合并丙公司，是非同一控制下的公司吸收合并，属于税法上的应税合并，甲公司取得的丙公司资产、负债的入账价值与其计税基础都是按公允价值确认的，因此不会产生暂时性差异。合并中，会计上确认了商誉700万元。而按照所得税准则的要求，商誉的计税基础为零，其账面价值与计税基础形成应纳税暂时性差异，不确认递延所得税负债。

（二）非同一控制下免税改组合并的账务处理

承例2，假设该项合并符合税法规定的免税合并条件，则合并日的账务处理如下：

借：库存商品 16000000

固定资产 60000000

商誉 7000000

贷：短期借款 　　 5000000

长期借款 　　 8000000

银行存款 　　　 10000000

股本 　　　 30000000

资本公积 　　　 30000000

本例中，库存商品应确认递延所得税资产100万元，固定资产应确认递延所得税负债250万元，并直接调整商誉的初始确认金额150万元。

借：递延所得税资产 1000000

商誉 1500000

贷：递延所得税负债 　　 2500000

本例中，初始确认商誉的账面价值为850万元，而按税法规定其计税基础为零，形成应纳税暂时性差异850万元，但该部分差异应作为递延所得税负债进行账务处理。

综上所述，在应税改组合并中，如果是同一控制下的吸收合并，合并方在合并过程中取得的被合并方资产、负债的入账价值与其计税依据之间的差异应确认递延所得税影响，并调整所得税费用；如果是非同一控制下的吸收合并，合并企业在合并过程中取得的各项可辨认资产、负债的入账价值与其计税依据之间并无差异，且企业合并初始确认的商誉账面价值与计税基础的差异，也不确认相关的所得税影响，不存在递延所得税影响问题。在免税改组合并中，如果是同一控制下的吸收合并，合并方在合并过程中取得的被合并方资产、负债的入账价值与其计税依据之间无差异，不发生递延所得税的影响问题；如果是非同一控制下的吸收合并，合并企业在合并过程中取得的各项可辨认资产、负债的入账价值与其计税依据之间存在差异，应确认相关递延所得税影响，并调整初始确认的商誉。对于与商誉初始确认相关的递延所得税影响不予确认。

(责任编辑：洛熙)