某税务师事务所在为甲公司作2010年度企业所得税汇算清缴时，审计后发现：甲公司于2010年1月向乙企业购入A商品含税价为1404万元。合同规定，甲公司须于2010年4月1日向乙企业支付货款。同月，甲公司又向丙企业购入商品B商品，含税价为2925万元。合同约定，甲公司须于2010年5月1日向丙支付货款。

但是，甲公司发生了财务困难，不能如期履约。甲公司先与乙企业约定进行债务重组，债务重组协议约定：甲公司以现金400万元，同时以持有的公允价为850万元的股权合计1250万元清偿债务。后又与丙公司签订债务重组协议，约定：甲公司以现金500万元，同时以持有的公允价为2180万元的股权合计2680万元清偿债务。假如甲公司所进行的两次债务重组均具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，甲公司2010年调整后的包括债务重组所得在内的全部应纳税所得额为500万元。

在计算确定甲公司2010年应当申报的应纳税所得额时，注册税务师内部发生争议：

第一种观点认为：甲公司拖欠乙企业的债务总额为1404万元，获得支付1250万元，债务重组所得为154万元（1404－1250）。甲公司拖欠丙企业的债务总额为2925万元，获得支付2680万元，债务重组所得为245万元（2925－2680）。因而，甲公司因债务重组获得的所得额合计为399万元，占2009年甲公司全部应纳税所得额500万元的79.8%.按照《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）第六条第一项规定，企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。甲公司2009年应当申报缴纳企业所得税的应纳税所得额为180.8万元（500－399＋399÷5），应当缴纳企业所得税45.2万元（180.8×25%）。

第二种观点则认为，本例中，甲公司通过与乙企业进行债务重组获得所得为154万元，但与股权支付相对应的所得为104.72万元（154×850/1250），占年应纳税所得额的比重为20.94%（104.72÷500×100%），低于税法所要求50%的比例。因而，甲公司因与乙企业实行债务重组而取得的所得不能适用特殊税务处理。与此相似，甲公司与丙企业进行的债务重组所得为245万元，但是与股权支付相对应的所得为199.29万元（245×2180/2680），在全年应纳税所得额中的比重为39.86%（199.29÷500×100%），低于50%.同样，甲公司因与丙企业实行债务重组而取得的所得也不能适用特殊税务处理规定。因为财税[2009]59号文件第六条第一项中规定的，即将债务重组所得平均分摊到5个纳税年度内的重要前提是仅对债务重组中股权支付部分适用。所以，甲公司应当就全部应纳税所得额500万元缴纳企业所得税，应缴纳企业所得税为75万元（500×25%）。

第三种观点则认为，财税[2009]59号文件并未强调“企业债务重组确认的应纳税所得额”是每次债务重组所确认的应纳税所得额，所以应当是指企业当年发生的全部债务重组所确认的应纳税所得额。但是应是与以支付股权清偿债务方式相对应的债务重组所得，而不包括股权以外的其他资产进行债务重组所应确认的所得。本例中，甲公司2009年因支付股权而获得的债务重组所得为304.01万元（104.72＋199.29），在当年应纳税所得额中的比重为60.8%（304.01÷500×100%），大于50%.甲公司可以将其债务重组中因支付股权而获得的应纳税所得额分解到5年内计算缴纳所得税。2009年应当分摊的因支付股权而获得的应纳税所得额为60.80万元（304.01÷5），企业应当申报缴纳应纳税所得额为256.79万元（500－304.01＋60.8），应缴纳企业所得税64.198万元。

笔者认为，第一种观点计算企业全年债务重组50%比例的方法是正确的，但不应是全部所得分摊，而应该是分摊股权支付这部分。第二种观点按单项重组中的股权支付比例计算，而不是按全部单项重组所得计算比例，也不准确。第三种观点计算时，只考虑与股权支付相对应的应纳税所得，与第二种一样，没有考虑企业全部重组所得比例。

综合上述观点，笔者提出第四种观点，即先计算全部重组所得的比例是否超过50%，然后再计算股权支付部分所得，将这部分所得进行特殊性税务处理。财税[2009]59号文件第六条规定，企业重组符合本通知第五条规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。笔者以为，文件是指企业当年全部债务重组所得占企业当年应纳税所得额50%以上的，股权支付部分相对应的所得，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。本例中，先按第一种观点，甲公司因债务重组获得的所得额399万元，占2009年甲公司全部应纳税所得额500万元的79.8%，超过50%.但399万元重组所得中，按第二种观点计算股权支付部分的所得为304.01万元（104.72＋199.29）。最后，再按第三种观点，将304.01万元按5年平均分摊到各年度。如果在两次债务重组中，甲公司不能与其中一方取得一致性税务处理意见，则这一单项重组不能进行特殊性税务处理。

(责任编辑：洛熙)