对房地产开发企业来说，土地增值税是一个需要高度重视的税种。在达到清算条件后，企业都要按项目进行土地增值税清算。清算工作一般要将开发项目各个年度的销售收入、开发成本、费用及税金等收入和成本费用扣除项目逐一审核，稍不注意，就可能会影响到土地增值税计算的准确性。本文主要介绍一下日常土地增值税清算中较为常见的一些错误情形，希望能引起房地产开发企业的重视。

甲供材价款重复计入成本进行扣除

营业税暂行条例实施细则规定，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。因此，对原材料由建设方提供的工程，施工方在计算营业税时，应将甲供材价款计入营业额。为此，不少地方的施工方在开具建筑业发票时，也将甲供材的金额包含在发票金额中开具。房地产开发企业在取得此类发票入账时，如果按建筑业发票的票面金额计入开发成本，就会造成甲供材金额重复计入开发成本。因为，房地产企业在购买材料时，一般已将材料发票入账，并计入开发成本。不过，目前有些地方税务机关已规定，施工方在开具建筑业发票时，发票金额不包含甲供材，但在缴纳营业税时要包含甲供材，这样就从源头上杜绝了房地产企业甲供材价款重复计入成本扣除。

甲供材营业税税金及附加在房地产开发企业扣除

笔者在日常工作中发现，少数房地产开发企业实际负担了本应由施工方负担的甲供材营业税税金及附加。在缴纳甲供材税金及附加时，房地产开发企业常见的处理情形有两种：一种是将替施工方负担的甲供材营业税税金及附加记入开发成本，另一种是将替施工方负担的甲供材营业税税金及附加记入企业的经营税金及附加。这两种处理方法，在计算土地增值税时，都容易误将其计入成本或税金项目中进行扣除。

代收费用的扣除不符合规定

《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）对县级及县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用的扣除作了具体规定。此类代收费用扣除的常见错误情形有：一是将替企业代收的费用与替政府代收的费用进行相同的税务处理。只有是县级及县级以上人民政府要求代收的费用，才能按规定扣除，并且不加计扣除。对企业在售房时代收的有线电视费、物业管理费、燃气管道费、太阳能热水器费等代其他单位收取的费用，其税务处理与政府要求的代收费用不同。二是代收费用未计入房价中向购买方一并收取。如果代收费用未计入房价中，而是在房价之外单独收取的，可以不作为转让房地产的收入，在计算增值额时也不允许扣除代收费用。三是将代收费用作为加计20％扣除的基数。对于代收费用作为转让收入计税的，在计算扣除项目金额时，可予以扣除，但不允许作为加计20％扣除的基数。四是代收费用未作为房地产开发费用计算扣除的基数。财税字〔1995〕48号文件规定，符合规定的代收费用，不允许作为加计20％扣除的基数，但并未规定不允许作为按比例（5%或10%以内）计算开发费用的基数。

预提的开发成本也进行了扣除

提及预提的开发成本，大部分人都知道一般是不允许扣除，但在具体操作中，却往往容易疏忽。企业有些开发成本可能会先预提，待实际发生时再冲减。其账务处理一般是“借：开发成本”，“贷：预提费用”，实际发生时“借：预提费用”，“贷：原材料/银行存款”等，如果预提费用多计提，最后还要再冲回，即“借：预提费用”，“贷：开发成本”。因此，在审核开发成本时，如果仅关注开发成本明细项目的归集，而不关注其对应科目是否是“预提费用”，就容易出现工作疏漏。对这种预提性质的开发成本，还应仔细查看“预提费用”借方发生额的情况，查看其后来有无实际发生，有无取得合法有效凭证，再确定能否扣除。

未取得合法有效凭证的成本费用也进行了扣除

《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）规定，除另有规定外，扣除取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、费用及与转让房地产有关税金，须提供合法有效凭证；不能提供合法有效凭证的，不予扣除。实务中，企业取得的成本费用凭证，往往总是难免存在这样那样的少数问题，比如未取得合法凭证、取得的凭证与真实业务不符、取得的是假发票、取得的发票填写不规范、取得的发票是虚开的等情形，只有认真查看每一笔成本费用的原始凭证，才能严格把关成本费用凭证的合法有效。

取得土地使用权未支付的金额也进行了扣除

土地增值税暂行条例规定，计算增值额时允许扣除的是“取得土地使用权所支付的金额”，即对土地使用权强调要“支付”，而对允许扣除的“开发土地的成本、费用”，则未强调要“支付”。因此，在查看成本费用有无合法有效凭证的同时，还应关注土地使用权金额有无实际支付。

利息支出一律按5%扣除

有些中介机构在代理土地增值税清算时，对利息支出达不到“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和5%的，就选择对企业有利的扣除方式，一律按该比例计算扣除，而不再区分企业能否按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明。土地增值税暂行条例实施细则规定，只有不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用才按取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本之和的10％以内计算扣除。因此，在计算利息支出时，要根据实际情况区别对待，而不能一律按比例计算扣除。

利息未从成本中调整出来

《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）规定，土地增值税清算时，已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除。由于房地产开发企业普遍存在较多的利息支出，其中大部分都因符合资本化条件而计入开发成本。因此，在实际清算时，应仔细审核开发成本，将利息支出毫无保留地从成本中调整出来。需要注意的是，如果符合利息支出据实扣除的条件，调整至财务费用的利息支出也是可以据实扣除的，纳税人千万别忽视权益，忘记扣除。

(责任编辑：洛熙)