企业在一般产品销售活动中，对于包装物的处理方式主要有三种：一是作价随同产品一起销售；二是出租给购买方使用并收取租金；三是出借给购买方使用并收取押金。这三种处理方式，对企业来说其税收负担是不同的。因此，企业在销售产品之前，应当选择恰当的包装物处理方式，以降低税收成本。

一、包装物作价随同产品出售的纳税筹划

税法规定，纳税入为销售货物而出租出借包装物收取的押金，单独计价核算的，不并入销售额征税。但纳税人收取的包装物押金逾期仍未退还的，或销售酒类产品（啤酒、黄洒除外）出租或出借包装物收取的押金，应按规定征收增值税。对增值税一般纳税人向购买方收取的逾期包装物押金，应视为含税收入，在征税时换算成不含税收入并入销售额计征增值税。

对于被包装产品为应税消费品的，税法规定，实行从价定率办法计算应纳税额的应税消费品连同包装销售的，无论包装物是否单独计价，也不论会计上如何核算，均应并入应税消费品的销售额中征收消费税。如果包装物不作价随同产品销售，而是收取押金（收取酒类产品的包装物押金除外），且单独核算又未逾期的，则此项押金不并入应税消费品的销售额中征税。但对因逾期未收回的包装物不再退还的和已收取1年以上的押金，应并入应税消费品的销售额，按照应税消费品的适用税率征收消费税。

【筹划思路】根据上述规定，若包装物押金单独核算又未逾期的，则此项押金不并入应税产品的销售额中征税，即使在经过一年以后，需要将押金并入应税产品的销售额。按照应税产品适用的税率征收增值税和消费税，也使企业获得了该笔税款一年的免费使用权。所以企业可以考虑在情况允许时，不将包装物作价随同产品出售，而是采取收取包装物押金的方式。

【例1】某焰火厂为增值税一般纳税人，2008年6月销售焰火100000箱，每件价值234元，另外包装物的价值为23.4元/件，以上价格均为含税价格。假设企业包装物自身的成本为14元/件。焰火的增值税率和消费税税率分别为17%、15%，不考虑企业所得税的影响。该企业对此销售行为应当如何进行纳税筹划？

方案一：采取包装物作价随同产品一起销售的方式。 　

包装物作价随同产品销售的，应并入应税消费品的销售额中征收增值税和消费税。此时，企业与包装物有关的销售收人＝100000×23.4÷（1＋17%）＝2000000（元），与包装物有关的销售成本＝100000×14＝1400000（元），与包装物有关的增值税销项税额＝100000×23.4÷（1＋17%）×17%＝340000（元），与包装物有关的消费税＝100000×23.4÷（1＋17%）×15%＝300000（元），与包装物有关的利润＝2000000－1400000－300000＝300000（元）。 　

方案二：采取收取包装物押金的方式。 　　

在这种方式下，企业对每件包装物单独收取押金23.4元，则此项押金不并入应税消费品的销售额中征税。这又分为两种情况：

1、包装物押金1年内收回。这里需要考虑包装物自身的成本问题。众所周知，即使包装物可以循环使用，但最终是要报废的，自身的成本损耗也就不可避免。此时，企业与包装物有关的销售收入为0，与包装物有关的销售成本＝100000×14＝1400000（元），与包装物有关的增值税销项税额为0，与包装物有关的消费税为0，与包装物有关的利润＝0－1400000－0＝－1400000（元），在这种情况下，与方案一相比，企业减少了170万元的利润。 　

2、包装物押金1年内未收回。在这种情况下，一年后企业与包装物有关的销售收入＝100000×23.4÷（1＋17%）＝2000000（元），与包装物有关的销售成本＝100000×14＝1400000（元），补缴与包装物有关的增值税销项税额＝100000×23.4÷（1＋17%）×17%＝340000（元），补缴与包装物有关的消费税＝100000×23.4÷（1＋17%）×15%＝300000（元），与包装物有关的利润＝2000000－1400000－300000＝300000（元）。在这种情况下，与方案一相比，企业利润都是30万元，但是，与包装物有关的增值税和消费税（合计64万元）是在一年以后补缴的，延缓了企业的纳税时间，获取了资金的时间价值，为企业的生产经营提供了便利。

可见，企业可以考虑在情况允许时，不将包装物作价随同产品出售，而是采用收取包装物押金的方式，并对包装物的退回设置一些条款（如包装物如有损坏则没收全部押金），以保证包装物押金不被退回，这样就可以缓缴税金。

二、收取包装物租金的纳税筹划

税法规定，包装物租金属于价外费用，凡随同销售应税消费品向购买方收取的价外费用，无论其会计上如何核算，均应并入销售额计算应纳税额。值得注意的是，对增值税一般纳税人向购买方收取的价外费用，应视为含增值税收入，在征税时应换算为不含税收入再并入销售额。而包装物押金不并入销售额计税。

【筹划思路】根据上述规定，包装物押金不并入销售额计算应纳税额，而包装物租金应并入销售额计算应纳税额。因此采用变“收取包装物租金”为“收取包装物押金”并对包装物的退回设置一些条款以保证包装物押金不被退回的方式更有利于节税。

【例2】甲公司2008年1月销售汽车轮胎20000个，每个价值2340元（含增值税），另外收取包装物租金为234元/个。假设企业包装物的自身成本为140元/个。轮胎的增值税率和消费税税率分别为17%、3%，不考虑企业所得税的影响。该企业应当如何进行纳税筹划？ 　　

方案一：采取收取包装物租金的方式。 　　

由于包装物租金属于价外费用，应视为含增值税收入，在征税时应换算为不含税收入再并入销售额。此时，企业与包装物有关的租金收入＝20000×234÷（1＋17%）＝4000000（元），与包装物有关的成本＝20000×140＝2800000（元），与包装物有关的增值税销项税额＝20000×234÷（1＋17%）×17%＝680000（元），与包装物有关的消费税＝20000×234÷（1＋17%）×3%＝120000（元），与包装物有关的利润＝4000000－2800000－120000＝－1080000（元）。 　　

方案二：采取收取包装物押金的方式。 　　

在这种方案下，企业对每个包装物单独收取押金234元，则此项押金不并入应税消费品的销售额中征税。这又分为两种情况：

1、包装物押金1年内收回。如前所述，包装物自身的成本损耗是不可避免的。此时，企业与包装物有关的收入为0，与包装物有关的成本＝20000×140＝2800000（元），与包装物有关的增值税销项税额为0，与包装物有关的消费税为0，与包装物有关的利润＝0－2800000＝－2800000（元），在这种情况下，与方案一相比，企业减少了388万元的利润。 　　

2、包装物押金1年内未收回。一年以后企业与包装物有关的收入＝20000×234÷（1＋17%）＝4000000（元），与包装物有关的销售费用＝20000×140＝2800000（元），补缴与包装物有关的增值税销项税额＝20000×234÷（1＋17%）×17%＝680000（元），补缴与包装物有关的消费税＝20000×234÷（1＋17%）×3%＝120000（元），与包装物有关的利润＝4000000－2800000－120000＝1080000（元）。在这种情况下，与方案一相比，企业利润都是108万元，但是，与包装物有关的增值税和消费税（合计80万元）是在一年以后补缴的，延缓了企业的纳税时间，相当于企业获得了80万元的一年无息贷款。

可见，企业对包装物收取押金且在规定的期限内不被退回比采用收取包装物租金的方式更能节税。

综上所述，对包装物进行纳税筹划的关键是，包装物既不作价随同产品销售，也不收取包装物租金，而是采用收取包装物押金的形式，并对包装物的退回设置条款，以保证包装物押金不被退回，只有这样才能保证企业获得最大的税后利润。

(责任编辑：洛熙)