关于税前扣除与企业实际会计处理差异之间的协调问题，实在是一个很难用字面语言准确说的清楚的事情。在《企业所得税法》第二十一条规定，在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。

　　《企业所得税法》总的原则是，会计和税法在成本、费用的扣除上，应该依照税法来扣。但实际上这句话从字面意思来看，应该包含三层含义：

　　1、在会计确认的成本费用大于税法允许扣除的成本费用下，应当按照税法确认的成本费用扣除。这个应该是《企业所得税法》二十一条最想表达的意思；

　　2、如果会计确认的成本费用小于税法允许扣除的成本费用，应该如何处理呢？例如，一项固定资产（不考虑残值）200万元，会计按10年折旧，每年20万元。但是税法允许看不短于5年提折旧，每年最多可以扣40万元。此时，企业虽然在会计上确认了20万元的费用，在计算缴纳企业所得税时，能否再不扣20万元？从字面意思来看，这个似乎应该是允许的。

　　3、如果会计根本就没确认成本费用，但税法没有规定不可以确认成本费用的，可否按税法确认成本费用税前扣除？比如按公允价值计量的投资性房地产，会计不计提折旧。而《企业所得税法实施条例》对资产的分类是固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等。且企业所得税上的投资资产仅指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。因此，企业的投资性房地产应归类为固定资产，按规定可以按不低于20年提折旧税前扣除。此时，会计不提折旧，税法可以提折旧扣除吗？再比如，对于使用寿命不确定的无形资产，会计不提摊销。但企业所得税上没有这个概念，只是规定无形资产的摊销年限不得低于10年。同样，会计不摊销，企业在缴纳企业所得税时可以按不低于10年摊销吗？

　　《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）对这个问题又有了进一步诠释：根据《企业所得税法》第二十一条规定，对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过《企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。

　　从15号公告的字面意思来看，似乎想明确的只是我们上面提到的第二个问题。比如，对于固定资产的折旧，税法规定不短于5年，但你会计上按10年计提折旧，符合税法规定，你在会计上确认的支出自然没有超过《企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。在中国税法中“可”基本就是“必须”的意思，税务机关很少会答应你“可不”。对于15号公告这句话，15号公告解读和总局所得税司的文章表达的观点基本类似，就是企业在计算应纳税所得额时，其财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。但企业按照会计要求确认的支出，没有超越《税法》规定的标准和范围（如折旧年限的选择）的，为减少税会差异、便于税收征管，15号公告第八条规定，企业不再纳税调整，统一按照会计上确认的支出，在税前扣除。公告解读和所得税司文章中都将“会计折旧年限选择”作为一个解释的例子，也就是我们所举得这个例子。因此，类似“会计折旧年限选择”导致的第二个问题如何处理应该是明确的了。

　　但是，所得税司文章又提到了一个例外，即“但如果《税法》及其有关规定对某些行业做出特别规定，仍应按特别规定执行。如油气开发企业按照《财政部、国家税务总局关于开采油（气）资源企业费用和有关固定资产折耗摊销折旧税务处理问题的通知》（财税〔2009〕49号）规定所计提的折旧，即使企业会计上按照产量法所计提的折旧额某些年度没有超过财税〔2009〕49号文件规定提取折旧额的，仍应按财税〔2009〕49号文件规定计提折旧”。这里，所得税司要表达的意思应该是，一般情况下，会计折旧小于税法折旧，就按会计折旧扣。如果此时要按税法折旧扣，比如是税法有明确规定你可以这么做才可以。这里，我们很感兴趣的就是，在财税〔2009〕49号）文件中究竟是哪句话表达了这个意思，即会计计提折旧小于税法折旧，仍规定可以按税法折旧扣除呢？我通读了财税〔2009〕49号文件几遍，似乎没有找到非常明确的表述，唯一的差别可能在这边，例如对于关于矿区权益支出的折耗，文件规定油气企业在开始商业性生产前发生的矿区权益支出，可在发生的当期，从本企业其他油（气）田收入中扣除；或者自对应的油（气）田开始商业性生产月份的次月起，分3年按直线法计提的折耗准予扣除。这里就是分3年，没有说“不低于3年”。这样，我们是不是可以理解以后税收文件中有类似表述的，我们就可以理解为如果会计比如按4年计提折旧，在企业所得税上就可以按3年计提折扣在税前扣除。如果有“不低于3年”的字眼，则按15号公告原则执行呢？我想，为了避免实际执行中的争议，建议总局如果想明确纳税人可以不按会计，按税法确认费用扣除的，还是在文件或公告解读中用更加明确的语言表述更好。

　　对于第三层意思，实际15号公告并没有明确说。因为他说的是“实际在财务会计处理上已确认的支出”。第三层意思是会计上根本就没有确认支出，能否按税法规定扣呢？如果从15号公告减少税会差异的角度来看，这个只是暂时性差异，应该在税法上就不给扣了。

　　但是，15号公告这句话一说，实际执行中又带来了灾难性后果。某企业一项固定资产100万（假设会计、税法残值都是零），会计和税法都是按10年计提折旧。第一年，会计提10万折旧，税法允许扣除10万元，大家相安无事。但是第一年末，企业发现固定资产有减值情况，计提了30万元的固定资产减值损失，这个税法上不允许扣除，也没有问题。到了第二年，企业在账面上只按规定资产净值60万元，按剩余年限9年计提折旧，提取了6.6万元折旧。企业在申报企业所得税时认为这个是税会差异，税法应该按10万元计提折旧，因此纳税申报时调减了3.4万元的所得。此时，税务机关到企业检查时，发现这个问题，认为企业存在偷税行为，不应该调减3.4万元所得。企业就非常纳闷，这个不是正常税会差异吗，你当时固定资产减值损失我又没有扣。但税务机关也有理由，15号公告明确规定了：对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过《企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。确实，企业这个6.6万元的折旧是按会计制度确认的，税法的折旧是10万元，会计没有超过税法，按15号公告规定不就是按6.6万元扣除吗？我估计总局在写15号公告这一条时，绝对没有想到大家在执行文件时会想到有这层意思。

　　税法的起草真是一个专业活，话再怎么说，公告解读再怎么编，实际执行中都会有千奇百怪的理解。我看，关于税前扣除规定与企业实际会计处理之间的协调问题，真不是一两句话能说清楚的，足够写一篇专业论文了。在原则尚未被真正严谨确立之前，建议还是不要再通过文件解释了，如果解释的不严密，反而带来更大的副作用。