提示：本人在跟朋友们探讨国家税务总局公告2013年第15号关于土地一级开发不征税新政时，深感该政策犹如天上掉下的一个大馅饼，房地产业是税重深负的行业，辛辛苦苦开发出来的房产毛利要承受50%以上的税负，还得饱受“高房价”罪魁祸首的骂名，而土地一级开发不征税新政给开发商指明了一个光明的方向，本人给予了正面的积极解读，与各位税友们共享。

　　土地一级开发与二级开发经营活动是一种经济术语，并不是税收语言。前者由政府垄断经营，不属于营业税列举的征税范围，后者是营业税的重要税源。

　　一、基本概念
　　土地一级开发是指对一定区域范围内的城市国有土地(毛地)或乡村集体土地(生地)进行统一的征地、拆迁、安置、补偿，并进行适当的市政配套设施建设，使该区域范围内的土地达到“三通一平”、“五通一平”或“七通一平”的建设条件(熟地)，再对熟地进行有偿出让或转让的过程。

　　土地二级开发是指将取得使用权的土地开发建设成城市规划确定的建筑物的过程。

　　“一二级联动拿地”模式是指房地产开发商通过参与目标土地一级开发建设过程后，再通过“招拍挂”手续取得土地二级开发建设权，从而实现土地一、二级开发过程合二为一，实现利润最大化。

　　2012年1月5日，华夏幸福基业投资开发股份有限公司发布公告称：与苏家屯区政府签订了35平方公里土地一级开发权，苏家屯政府承诺给予不少于500亩土地二级开发权进行先期开发建设。这就是一个典型的“一二级联动拿地”案例，华夏公司通过土地一级开发取得了三十年的“九通一平”开发建设权和招商引资权，且获得500亩土地的先期开发权，这是肥得冒油的一个成功案例！


　　又如，2011年12月16日，荣盛房地产发展股份有限公司发布公告称：与本溪开发区合资成立子公司，取得“本溪健康城”项目6500亩土地一级开发权，土地出让收益部分由双方按投资比例分享。

　　房地产企业通过土地一二级联动开发，在获得一级开发阶段收益的同时，既保证了企业未来的可持续发展，也保证了可获取土地在未来升值给企业带来的二级开发的优厚收益。企业通过土地一级开发活动取得了先入为主的优势，极大地降低了土地“招拍挂”市场的不确定性，这就是众多资金雄厚的房地产公司趋之若鹜的原因。

　　但该模式也存在一定的问题，如不利于政府控制市场地价，政府宏观调控土地市场的能力降低等。该模式在早期比较普遍，近期可能存在机会，但长远看，其空间越来越窄。

　　二、土地一级开发业务的营业税政策
　　《宪法》第十条规定：城市的土地属国家所有。国家为了公共利益的需要，可以依照法律规定对土地实行征收或者征用并给予补偿。任何组织或者个人不得侵占、买卖或者以其他形式非法转让土地。土地的使用权可以依照法律的规定转让。

　　上述规定明确了国家（各级政府）是城市土地的所有权人，土地所有权不得买卖。投资人即使参与土地的投资开发，也没有土地的所有权，更不得买卖土地。所以，如何保护投资人的合法权益与合理收益是土地一级开发的最大问题，土地一级开发模式也是围绕着利益分配方式而设计的。我国房地产市场经历了三十来年的发展，从协议出让土地阶段发展到土地“招拍挂”现状，而土地一级开发市场一直是由政府垄断经营。在城市化进展越来越快和深入的社会经济环境中，由政府垄断的土地一级开发市场越发显现政府的力不从心和廉政风险，土地一级开发活动推向市场已成为了各地政府的不二选择，各地摸索出了多种土地一级开发模式。
　　（一）土地一级开发的一般模式
　　1、固定收益模式
　　即按投资人所投入的土地开发成本总额给予固定回报比率，类似于BT模式，一般为8%左右。它的优点是计算简单，缺点是不容易确认投资总额和政府承担了土地开发主要风险。

　　2、收益分成模式
　　即投资人与政府事先商定土地收益分配比例，类似于合作经营模式。它的优点是保证了政府的部分收益，缺点在于难以突破土地出让金收入属财政的政策禁锢。

　　3、保底和分成相结合模式
　　即上述两种模式的组合。

　　4、自负盈亏模式
　　即将土地一级开发权推向市场，投资人投标取得开发权，自主开发，自负盈亏。亦即“国家税务总局公告2013年第15号”文件中所描述的免税开发模式。

　　（二）土地一级开发的内容与收入：
　　1、征地、拆迁；
　　2、安置补偿；
　　3、市政基础设施建设；
　　4、社会公共服务设施建设；
　　5、场地平整。

　　上述活动大致可归纳为三类情况：一是代政府拆迁安置；二是土地整理；三是代建市政配套设施。

　　通过土地一级开发活动，房地产企业一般会取得如下收入：一是拆迁安置工作的服务收入；二是土地整理活动的补偿收入；三是代建市政配套设施和拆迁安置房的补偿收入；四、从土地增值收益中取得的分成收入；五、土地临时租赁等其他收入。

　　（三）营业税政策
　　土地一级开发的营业税政策大致经历了从地方性规定发展到总局规定分类征税再发展到如今的免税三个阶段。
　　1、土地一级开发的地方性税收规定。
　　从《营业税暂行条例》的规定来讲，土地一级开发活动不属于营业税列举的征税范围；从营业税法理来讲，土地一、二级开发投资经营收入并无实质性区别，二者要么同时征税，要么均不征税。所以在国家级层面对土地一级开发经营活动没有明确税收规定的情况下，各地出现了不同的地方性规定，典型代表分别是海南差额征税模式和重庆的比照BT征税模式。

　　《海南省地方税务局关于代政府开发土地和建设行政中心等营业税问题的批复》（琼地税函[2010]33号）规定：“北京首创股份有限公司（以下简称北京首创公司）于2007年4月与海口市政府（授权海口市土地储备整理中心）签订《海口市西海岸新区土地一级开发合作合同》，共同对海口市西海岸新区土地进行一级开发，并投入资金建设海口市行政中心。依据合同约定北京首创公司出资于2007年6月注册成立海口首创西海岸房地产开发有限公司（以下简称海口首创公司），负责该项目的滚动开发，并部分享有取得分配土地开发增值收益。由于合作双方均未拥有土地使用权和处置权等，且海口首创公司在收益分配中仅在一定比例和数额内部分享有，未完全分享。因此，不属于营业税有关规定的合作行为，可视为代政府开发土地和代建行为，应按“服务业”税目中的“代理服务”项目征收营业税。

　　海口首创公司所取得的政府返还的土地开发成本、费用及土地增值收益等全部收入和价外费用，可扣除代政府支付的规划设计费、建筑安装工程款、市政基础设施配套费和农转用报批、土地征收、折迁、林木砍伐、土地招标、拍卖等相关费用后的余额，为营业税的计税金额。”

　　《重庆市地方税务局关于建筑业营业税有关政策性问题的通知》(渝地税发[2008]195号)规定，房地产企业代建行为类似于“BT”模式的建筑安装活动，即“建设-移交”交易，无论其是否具备建筑总承包资质，对融资人（即：房地产企业）应认定为建筑业总承包方，按建筑业税目征收营业税。融资方取得的回购价款，包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入，应全额交纳建筑业营业税，并全额开具建安发票。

　　2、土地一级开发的分类征税规定。
　　《国家税务总局关于政府收回土地使用权及纳税人代垫拆迁补偿费有关营业税问题的通知》（国税函[2009]520号）规定：“纳税人受托进行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的过程中，其提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入应按照‘建筑业’税目缴纳营业税；其代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的行为属于‘ 服务业—代理业’行为，应以提供代理劳务取得的全部收入减去其代委托方支付的拆迁补偿费后的余额为营业额计算缴纳营业税。”

　　3、土地一级开发的免税规定。
　　《国家税务总局关于纳税人投资政府土地改造项目有关营业税问题的公告》（国家税务总局公告2013年第15号）规定：“一些纳税人（以下称投资方）与地方政府合作，投资政府土地改造项目（包括企业搬迁、危房拆除、土地平整等土地整理工作）。其中，土地拆迁、安置及补偿工作由地方政府指定其他纳税人进行，投资方负责按计划支付土地整理所需资金；同时，投资方作为建设方与规划设计单位、施工单位签订合同，协助地方政府完成土地规划设计、场地平整、地块周边绿化等工作，并直接向规划设计单位和施工单位支付设计费和工程款。当该地块符合国家土地出让条件时，地方政府将该地块进行挂牌出让，若成交价低于投资方投入的所有资金，亏损由投资方自行承担；若成交价超过投资方投入的所有资金，则所获收益归投资方。在上述过程中，投资方的行为属于投资行为，不属于营业税征税范围，其取得的投资收益不征收营业税；规划设计单位、施工单位提供规划设计劳务和建筑业劳务取得的收入，应照章征收营业税。

　　本公告自2013年5月1日起施行。本公告生效前，纳税人未缴纳税款的，按照本公告规定执行；纳税人已缴纳税款的，税务机关应按照本公告规定予以退税。”

　　4、土地一级开发经营免税政策要点
　　（1）土地一级开发经营收入不征营业税政策不是税收优惠而是不属于营业税征税范围的投资活动。
　　（2）必须符合政策所描述的经营模式。即投资人须投资于政府改造的土地项目，履行垫资人与建设方的责任。
　　（3）必须风险自担，自负盈亏。当该地块符合国家土地出让条件时，地方政府将该地块进行挂牌出让，若成交价低于投资方投入的所有资金，亏损由投资方自行承担；若成交价超过投资方投入的所有资金，则所获收益归投资方。
　　（4）不征税政策溯及既往。本公告自2013年5月1日起施行。本公告生效前，纳税人未缴纳税款的，按照本公告规定执行；纳税人已缴纳税款的，税务机关应按照本公告规定予以退税。
　　（5）规划设计单位、施工单位取得的劳务收入须征税。规划设计单位、施工单位提供规划设计劳务和建筑业劳务取得的收入，应照章征收营业税。
　　（6）投资人取得的其他收入须照章纳税。土地一级开发投资所得不征税对象仅指政府出让土地使用权取得的归投资人所有的部分，并不包括投资人在开发经营过程中取得的临时出租土地收入、处置残土等拆迁物收入等等，投资人如果取得这些收入还是要照章纳税的，否则面临着纳税遵从的风险。

　　三、土地一级开发经营活动的企业所得税政策分析
　　土地一级开发投资所得不征税营业税，但不一定意味着也不征税企业所得税。15号公告是一项营业税政策补充规定，不适用于企业所得税。按企业所得税的有关规定，土地一级开发投资所得既不属于不征税收入，也不属于免税收入，更不属于优惠范围，故而应照章计入取得收入期的应纳税所得额计缴企业所得税。

　　四、土地一级开发经营活动的土地增值税政策分析
　　《土地增值税暂行条例》第二条规定：转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应依照本条例缴纳土地增值税。
　　土地一级开发投资收入显然不属于土地增值税规定的纳税范围，故不缴纳土地增值税。

　　五、土地一级开发经营活动的契税政策分析
　　在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人。土地一级开发经营活动的投资人并不享有所开发土地的权属，显然也不是契税的纳税人，不用缴纳契税。

　　六、土地一级开发经营不征税新政的现实意义
　　土地一级开发经营活动如何交税问题一直是困扰投资人的一个重要因素，15号公告的出台必将极大地刺激开发商的投资热情，成为新型城镇化建设的助推器！

　　我国房地产市场经过近三十年的发展，特别是近十多年的高速发展，城市中的国有土地已所剩无几，粗放型的扩城运动侵占了大量城郊土地，高房价已成为社会焦点问题和政府头痛之首。如何引导资本转向新型化城镇建设并给予恰当政策扶持，土地一级开发经营不征营业税新政的及时出台，已经给出了一个明显的信号：大中型城市房地产市场风险不断累积，而新型化城镇建设优惠新政已闪亮登场。相信先知先觉的投资人会顺势而为地投资于土地一级开发建设活动。

　　如果无所不能的投资人把土地一、二级开发经营权全部拿下，则可能创造更大的经济利益，并可通过“土地一二级联动开发”模式转移利益，将土地二级开发经营利润转移支一级开发经营活动上来，则可避免巨额的土地增值税。恐怕这又是税局所不愿看到的税收筹划了吧！

　　严介和的太平洋建设集团是该不征税新政的直接受益人，它每年1000多亿的土地一级开发收入，保守估计每年或可节省50亿元以上的营业税支出，还不包括其可退回的营业税计算在内。

　　何去何从，本人将密切关注市场的反应和发展。