考试大纲

（一）掌握合并财务报表的构成和合并财务报表合并范围的确定原则

（二）掌握合并资产负债表的内容、格式和编制方法

（三）掌握合并利润表的内容、格式和编制方法

（四）掌握合并现金流量表的内容、格式和编制方法

（五）掌握合并所有者权益变动表的内容、格式和编制方法

（六）熟悉编制合并财务报表的前期准备工作和程序

（七）了解财务报表附注的构成和报表重要项目的说明

重点内容导读

第一节　财务报告的构成

一、财务报表的构成

财务报告（又称财务会计报告）包括财务报表和其他应当在财务报告中披露的相关信息和资料。

（一）财务报表的构成

财务报表由报表本身及其附注两部分构成。一套完整的财务报表至少应当包括“四表一注”，即资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益（或股东权益，下同）变动表以及附注。

（二）财务报表的分类

1．按财务报表编报期间的不同，可以分为中期财务报表和年度财务报表。

2．按财务报表编报主体的不同，可以分为个别财务报表和合并财务报表。

二、合并财务报表的构成

合并财务报表是反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。其中，母公司是有一个或一个以上子公司的企业；子公司是被母公司控制的企业。

合并财务报表至少应当包括下列组成部分：（1）合并资产负债表；（2）合并利润表；（3）合并现金流量表；（4）合并所有者权益（或股东权益，下同）变动表；（5）附注。

三、合并财务报表合并范围的确定

合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。

1．母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。

2．母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，且满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外：

（1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。

（2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。

（3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。

（4）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。

3．在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。

母公司应当将其全部子公司，无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司，全部纳入合并财务报表的合并范围。

四、合并财务报表的前期准备工作

母公司和子公司都必须做好一系列的合并财务报表前期准备工作。

五、编制合并财务报表的程序

1．编制合并工作底稿；

2．编制调整分录和抵销分录；

3．计算合并财务报表各项目的合并金额；

4．填列合并财务报表。

第二节　合并资产负债表

一、按照权益法调整对子公司的长期股权投资

企业按照权益法调整对子公司的长期股权投资，在合并工作底稿中应编制调整分录。企业也可以采用成本法直接编制合并财务报表。

二、编制合并资产负债表时应抵销的项目

编制合并资产负债表时需要进行抵销处理的项目主要有：（1）母公司对子公司股权投资项目与子公司所有者权益项目；（2）母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部债权债务项目；（3）存货项目，即内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益；（4）固定资产项目（包括固定资产原价和累计折旧），即内部购进固定资产价值中包含的未实现内部销售损益；（5）无形资产项目，即内部购进无形资产价值包含的未实现内部销售损益；（6）与抵销的长期股权投资、应收账款、存货、固定资产、无形资产等资产相关的减值准备的抵销。

三、报告期内增减子公司

（一）报告期内增加子公司

1．因同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数。

2．因非同一控制下企业合并增加的子公司，不应调整合并资产负债表的期初数。

（二）报告期内处置子公司

母公司在报告期内处置子公司，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。

四、子公司发生超额亏损在合并资产负债表中的反映

子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额，其余额仍应当减少数股东权益，即少数股东权益可以出现负数。

第三节　合并利润表

一、编制合并利润表时应抵销的项目

编制合并利润表时需要进行抵销处理的项目主要有：（1）内部营业收入和内部营业成本项目；（2）内部销售商品形成存货、固定资产、无形资产等项目中包含的未实现内部销售损益；（3）内部销售商品形成固定资产、无形资产等项目折旧额及摊销额中包含的未实现内部销售损益；（4）内部应收款项计提的坏账准备以及内部销售商品形成存货、固定资产、无形资产等计提的资产减值准备中包含的未实现内部销售损益；（5）内部投资收益项目，包括内部利息收入与利息支出项目、内部股权投资的投资收益项目等。

二、报告期内增减子公司

（一）报告期内增加子公司

1．因同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并利润表时，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。

2．因非同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并利润表时，应当将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。

（二）报告期内处置子公司

母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。

第四节 合并现金流量表

一、编制合并现金流量表时应抵销的项目

编制合并现金流量表时需要进行抵销处理的项目，主要有：（1）母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量；（2）母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金；（3）母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量；（4）母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量；（5）母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金等。　　

二、报告期内增减子公司

（一）报告期内增加子公司

1．因同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并现金流量表时，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。

2．因非同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并现金流量表时，应当将该子公司购买日至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。

（二）报告期内处置子公司

母公司在报告期内处置子公司，应将该子公司当期期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表。　　

三、合并现金流量表中有关少数股东权益项目的反映

对于子公司的少数股东增加在子公司中的权益性资本投资，在合并现金流量表中应当在“筹资活动产生的现金流量”之下的“吸收投资收到的现金”项目下设置“其中：子公司吸收少数股东投资收到的现金”项目反映。

对于子公司向少数股东支付现金股利或利润，在合并现金流量表中应当在“筹资活动产生的现金流量”之下的“分配股利、利润或偿付利息支付的现金”项目下单设“其中：子公司支付给少数股东的股利、利润”项目反映。

第五节　合并所有者权益变动表

编制合并所有者权益变动表时需要进行抵销处理的项目，主要有：（1）母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中享有的份额相互抵销；（2）母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益应当抵销等。

第六节　合并财务报表附注

合并财务报表附注是对合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和合并所有者权益变动表等合并财务报表中列示项目的文字描述或明细资料，以及对未能在这些报表中列示项目的说明等。

企业应当按照规定披露合并财务报表附注信息，主要包括企业集团的基本情况、财务报表的编制基础、遵循企业会计准则的声明、重要会计政策和会计估计、会计政策和会计估计变更以及差错更正的说明、报表重要项目的说明、或有事项、资产负债表日后事项、关联方关系及其交易、风险管理、母公司和子公司信息等内容。

历年考题

本章内容是历年考试的重点，考试题型以主观题为主，客观题中也有所涉及。主观题主要考查调整、抵销分录的编制，可与长期股权投资等章节的相关知识相结合；客观题主要考查合并范围的确定、报告期增减子公司的处理及合并现金流量表的编制等。

(责任编辑：宸婧)