【摘要】不同国家在合并会计报表的理论和实务领域里存在着巨大差异，本文就我国《企业会计准则第33号——合并财务报表》和《企业会计准则第20号——企业合并》与国际会计准则第27号《合并财务报表和单独财务报表》以及英、法、美等其他国家的相关内容进行比较。并总结对我国的启示。

【关键词】企业合并 合并会计报表 新准则

现代大公司的形成和扩展往往借助于联营与合并。一家公司可能基于种种目的，如，为了建立原料供应基地，开辟或占领产品市场，实行多样化经营，获取税收优惠，立即产生利润等，而去兼并或控制其他公司。随着我国企业体制改革的加快，作为企业规模化经营的集团公司形式越来越普遍。根据国家相关政策和规定，为综合反映集团公司整体的财务状况及经营成果，必须要编制合并会计报表。

合并会计报表最早出现于美国，随后，一些发达资本主义国家在第二次世界大战后也逐步开始重视合并会计报表的作用。国际会计理论界和实务界对其进行了长期的研究与探讨，逐步形成了较为成熟的理论框架和方法体系。为满足我国企业集团发展的需要，财政部于1995年颁布了《合并会计报表暂行规定》。2006年6月在《合并会计报表暂行规定》的基础上，参照《国际会计准则第27号——合并财务报表和单独财务报表》的规定并结合我国实际国情发布了《企业会计准则第33号——合并财务报表》和《企业会计准则第20号——企业合并》，对我国合并财务报表问题进行了规范，基本实现了与国际会计准则的趋同。

一、合并报表的国际比较

1.合并理论的差异

合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。是以整个企业集团为一会计主体的基础上编制的。在确定这种主体的界限时，必须解决该主体的信息向谁提供、提供这种信息的目的何在、哪些被投资企业应纳入合并范围、采用的合并方法是否恰当等问题。而这些问题的解决，很大程度上依据编制合并会计报表所采用的理论。根据不同的合并理论，其确定的合并范围和选择的合并方法均不相同。目前国际上通行的合并理论有母公司理论、实体理论和所有权理论。

母公司理论认为合并财务报表主要是为现有的和可能的普通股东编制的。对于部分控股的子公司，则片面强调母公司或控股公司的股东权益，而忽视甚至不惜牺牲少数股东的利益。美国、英国、日本等国家都运用这一理论编制合并会计报表，在《国际会计准则27号-合并财务报表和单独财务报表》中基本运用母公司理论。

合并财务报表编制的目的是向合并主体所有股东反映其所控制的资源，而不仅仅是为了满足母公司的信息需求。因此，实体理论主张采用“完全合并法”。德国的法律与惯例在合并会计报表的编制中主要采用实体理论。

所有权理论既不强调法定控制，也不强调经济主体，而是强调能对经济和财务决策产生重大的所有权。按照所有权理论，企业集团是指以投资公司为基础，连同在经济活动和财务决策中对另一公司具有重大影响的所有权部分。所有权理论主张采用“比例合并法”该种合并理论一般是与其他合并理论结合被采用的。法国的法律和惯例是同时以母公司理论和所有权理论为基础的。在英、美国家中所有权理论也作为标准惯例结合使用。从我国的《企业会计准则第33号——合并财务报表》和《企业会计准则第20号——企业合并》的内容来看，其合并财务报表主要是母公司理论和实体理论。

2.合并范围的差异

合并会计报表的合并范围是指可纳入合并报表编报的子公司的范围。我国《企业会计准则第33号——合并财务报表》在这方面的规定较详细，与国际会计准则相比，大体上是一致的，都规定编制合并会计报表的母公司应当将其所有的子公司，纳入合并会计报表的合并范围。除此之外，我国准则和国际准则都规定并列举了纳入合并范围的子公司。我国子公司的范围包括母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。另外，我国和国际会计准则都给出了除了母公司拥有被投资单位半数以上的表决权被纳入子公司的范围之外，若母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外：通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权；根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策；有权任免被投资单位的董事会等类似机构的多数成员；在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。

3.合并方法的比较

一般公认企业合并的会计方法有两种：购买法(又称收买法)与权益法(又称联营法)。这两种方法对于同一企业合并并不是随意选择的。

购买法视合并为购买行为，注重合并完成日资产、负债的实际价值，因此，被购买企业的资产按购买日的公允价值计量，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。目前，购买法是编制合并会计报表的国际流行方法，世界上一些主要发达国家如美国、加拿大、英国、德国、法国等的合并报表会计实务中所采用的基本上都是购买法。

我国也采用购买法。我国企业集团母子公司关系的形成与资本市场高度发展的美国有很大不同。美国的企业扩张通过收买方式组建企业集团占主导地位，交换股票实行的企业联合也较为常见。但在我国，真正通过购买形成的母子公司关系为数不多，许多企业合并不存在市场公平价值，有些则是通过企业重组形成。因此我们认为，值得考虑权益法在我国的适用性，国内企业通过拆分与合并实施的公司重组，从理论上来说更适合采用权益法编制合并会计报表。

二、国际比较对我国合并报表的启示

综上所述，在制定合并会计报表准则时，有必要借鉴国际惯例，结合我国实际情况，选择适合我国国情的合并会计报表理论。未来我国在选择合并报表理论时，应以实体理论为主。实体理论所倡导的开放型合并会计报表编制目的与我国会计信息需求的实际情况也更为适应。其次，我们要立足于国情，贯彻“实质重于形式”的会计思想，由于我国经济制度、会计模式等与国外不同，且企业集团具有自身特点，这就决定了合并报表工作需从我国国情出发。最后，当然还要求我们大力发展会计教育，使广大会计人员能够较准确把握合并报表方面的知识。同时积极拓展高级会计人才的引进渠道，与国外会计师事务所展开一场人才争夺战，以壮大我国的注册会计师队伍，增强国际竞争能力。

参考文献：

　　[1]王晓娟.新会计准则体系实施影响.第一财经日报.

　　[2]Business Combinations[S].International Accounting Standards Committee，1998.

　　[3]2007年财政部新会计准则.

 

 (责任编辑：宸婧)