根据《企业内部控制应用指引第11号——工程项目》（财会〔2010〕11号）规定，工程项目，指企业自行或者委托其他单位进行的建造、安装工程。工程项目从有意向到通过立项审批，在立项前期会发生相关的调研、咨询等费用。本文对工程项目立项前期费用的会计和税务处理分析如下。

会计处理

工程项目因企业内部管理和外部监管要求不同，存在顺利通过立项审批而实施和未通过立项审批的两种可能。通过立项审批而实施的项目，发生的前期费用应予资本化。对立项前期不能判断可否通过审批的项目，项目立项前期费用可在企业管理费用中列支，待项目获得批复后，再转入项目费用予以资本化。

一、预期能通过审批的项目。项目立项前期费用直接予以资本化，通过“在建工程”科目核算，即借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”等科目；如果项目最终未能通过审批立项，将“在建工程”余额转入“营业外支出”。

二、立项前期不能判断可否通过审批的项目。项目立项前期费用，企业可通过“管理费用”科目核算，即借记“管理费用”科目，如果具备可抵扣增值税条件的，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“银行存款”等科目。

1.如果当年通过立项目审批，将对应的“管理费用”余额转入“在建工程”科目，已抵扣增值税进项税额转出到“在建工程”科目。

2.如果跨年通过审批。按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》规定，作为前期差错更正处理，并分析判断前期差错的重要性而进行不同会计处理。

（1）作为不重要的前期差错的处理。企业不需调整财务报表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目。即将对应的“管理费用”余额转入“在建工程”科目，并将已抵扣增值税进项税额转出到“在建工程”科目。

（2）作为重要的前期差错的处理。企业应当在其发现当期的财务报表中，调整前期比较数据，进行追溯更正。即借记“在建工程”科目，调整“未分配利润”、“盈余公积”“应交税费——应交所得税”科目，并将已抵扣增值税进项税额转出到“在建工程”科目。

税务处理

一、用好“营改增”试点税收政策。根据《财政部、国家税务总局关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》（财税〔2013〕37号），自2013年8月1日起，在全国范围内开展交通运输业和部分现代服务业“营改增”试点。接受鉴证咨询服务，符合条件的可抵扣增值税。同时，该文件规定，用于非增值税应税项目的购进货物或者应税劳务的进项税额，不得从销项税额中抵扣。非增值税应税项目，指非增值税应税劳务、转让无形资产（专利技术、非专利技术、商誉、商标、著作权除外）、销售不动产以及不动产在建工程。非增值税应税劳务，指《应税服务范围注释》所列项目以外的营业税应税劳务。不动产，指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物和其他土地附着物。纳税人新建、改建、扩建、修缮和装饰不动产，均属于不动产在建工程。因此，对增值税一般纳税人，工程项目立项前期不能判断是否通过审批的项目，在支付前期费用时，符合抵扣条件的，可抵扣增值税，待立项审批通过后，再作进项税额转出。

二、税前扣除政策。根据《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号）第三十二条规定，在建工程停建、报废损失，为其工程项目投资账面价值扣除残值后的余额，应依据以下证据材料确认：（一）工程项目投资账面价值确定依据；（二）工程项目停建原因说明及相关材料；（三）因质量原因停建、报废的工程项目和因自然灾害和意外事故停建、报废的工程项目，应出具专业技术鉴定意见和责任认定、赔偿情况的说明等。企业预期能通过审批的项目，如实际未通过立项审批，企业归集在“在建工程”的支出，应按要求做好税前扣除工作。

分析

企业工程项目立项要经过一定的程序审批，外部政策环境的变化以及内部管理规划的调整，都会对立项的结果产生变化。比如，《中共中央办公厅、国务院办公厅关于党政机关停止新建楼堂馆所和清理办公用房的通知》（中办发〔2013〕17号）规定，已经批准但尚未开工建设的楼堂馆所项目，一律停建。国有及国有控股企业参照执行。国有及国有控股企业处于立项前期的工程项目就有可能受影响。

例如，国有企业甲，是从事生产加工货物的增值税一般纳税人。企业拟新建一栋工程技术中心大楼，用于办公和技术研发。该项目自2012年6月启动论证，2012年10月支付工程咨询费用212万元（服务商为上海企业），在2013年4月支付工程咨询费用120万元（服务商不属“营改增”试点地区企业）。2013年8月，根据国家政策，甲企业决定终止该项目。

分析一：甲企业启动该项目时，预期能通过审批。因企业计划加大研发投入，并同时改善办公条件，预期项目能通过立项审批。

1.2012年10月支付工程咨询费用212万元，会计处理为（单位：万元，下同）：

借：在建工程 212

贷：银行存款 212。

2.2013年4月支付工程咨询费用120万元

借：在建工程 120

贷：银行存款 120。

3.2013年8月该项目终止

借：营业外支出 332

贷：在建工程 332。

分析二：甲企业启动该项目时，不能判断是否通过立项审批。虽企业计划加大研发投入，并同时改善办公条件，但分析企业内、外部条件尚不能判断能通过立项审批。

1.2012年10月支付工程咨询费用212万元。因上海是“营改增”试点地区，服务商为增值税一般纳税人，该工程咨询费用适用6%增值税率，增值税212÷（1＋6%）×6%＝12（万元），可抵扣。

借：管理费用 200

应交税费——应交增值税（进项税额） 12

贷：银行存款 212。

2.2013年4月，支付工程咨询费用120万元。因服务商不属“营改增”试点地区企业，其提供工程咨询服务征收营业税，不能抵扣增值税。

借：管理费用 120

贷：银行存款 120。

3.2013年8月决定该项目停止，企业不调整。

分析三：假定该项目在2013年5月通过立项批准，并于同月开工建设。项目立项前期费用则应予资本化。

1.作为重要的前期差错的处理。企业认为自身规模较小，该前期差错足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量做出正确判断，应作为重要的前期差错处理。

假定甲企业适用企业所得税率为25%，未享受所得税优惠政策，按10%计提盈余公积金。甲企业应纳税额调增200×25%＝50（万元），调整盈余公积200×（1－25%）×10%＝15（万元），调整未分配利润200－50－15＝135（万元）。

借：在建工程 212

贷：未分配利润 135

应交税费——应交增值税（进项税额转出） 12

盈余公积 15

应交税费——应交所得税 50。

同时，调整当年会计科目。

借：在建工程 120

贷：管理费用 120。

2.作为不重要的前期差错的处理。企业认为自身规模较大，该前期差错不足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量做出正确判断，应作为不重要的前期差错处理。

借：在建工程 332

贷：管理费用 320

应交税费——应交增值税（进项税额转出） 12。

(责任编辑：宸静)