某企业承包了二栋教学楼的建筑工程，价格1200万元，将其中的一栋教学楼转包给另一企业，价格500万元，按5%收取管理费，自己未参与施工。该企业自行计算缴纳营业税=（1200-500）×3%+500×5%×5%=22.25（万元）。税务机关认为企业计算不正确，应按总额缴纳营业税而不是按差额缴纳营业税，即该企业应纳营业税=1200×3%+500×5%×5%=37.25（万元）。企业财务人员不理解，打电话咨询。

营业税暂行条例第五条第三项规定，纳税人将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位分包款后的余额为营业额。但建筑业的总承包人将工程转包给他人的，不能以工程的全部承包额减去付给转包人的价款后的余额为营业额，而应该按全部承包额征税。因此，在实务处理中，关键要区分什么是转包业务，什么是分包业务。

转包业务不能按差额缴纳营业税

转包是指承包者将承包的整个工程转包给其他施工单位进行施工的行为，转包工程的总承包人不参与施工，总承包人没有自己的施工收入。对于转包工程，营业税暂行条例实施细则第十一条规定，单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人发生应税行为，承包人以发包人、出租人、被挂靠人名义对外经营，并由发包人承担相关法律责任的，以发包人为纳税人，否则以承包人为纳税人。为此，建筑业纳税人将工程承包、承租给他人经营的，只要不是以自己的名义经营，自身承担相应的法律责任，应该以承包人为纳税人，且按承包额全额缴纳营业税。上例中的承包企业不符合分包业务的条件，而属于转（承）包业务，因此不能按照差额缴纳营业税，而应按总额缴纳营业税。该发包企业转包给承包企业的500万元工程款，不能抵减应税营业收入总额。因此，税务机关的计算是正确的。

分包业务可以按差额缴纳营业税

分包是指从事工程总承包的单位，将所承包建设工程的一部分依法发包给具有相应资质承包单位的行为，该总承包人并不退出承包关系，其与第三人就第三人完成的工作成果向发包人承担连带责任。也就是说，总包单位自行完成建设项目的主要部分，其非主要的部分或专业性较强的工程，如工艺设备安装，结构吊装工程或专业化施工部分的工程，分包给施工条件符合该工程技术要求的建筑安装单位，分包工程的总承包人参与施工并自行完成建设项目的一部分，总承包人有自己的施工收入。这意味着，只要符合分包的条件，都可以实行差额征税。如甲分包给乙，可以按差额征税，乙又分包给丙，也可以按差额征税，即可以实行多层次的差额征税。

例如，甲企业从事建筑工程业务，2011年承包一项建筑工程，工程价款为4000万元，将其中“门窗安装”和“防水工程”分包给乙企业，共800万元，乙企业又将“防水工程”分包给丙企业，价款为150万元。甲企业自己施工3200万元的工程，应纳营业税=（4000-800）×3%=96（万元）。甲企业分包给乙企业的工程和乙企业分包给丙企业的“防水工程”，都也可以确认为分包工程，按差额征税，即乙企业应纳营业税=（800-150）×3%=19.5（万元），丙企业应纳营业税=150×3%=4.5（万元）。

工程分包给个人不能按差额缴营业税

某建筑企业承接一项工程，工程价款为500万元，该企业将其中的安装部分包给个人施工，工程结算款为50万元，并出具当地税务机关代开的发票及完税凭证。该工程全部完工结算并按合同规定一次性取得500万元工程款，该企业应纳营业税=500×3%=15（万元），而不是13.5万元[（500-50）×3%].另外，营业税暂行条例中的差额征税，仅指建筑工程而非其他工程，安装、修缮、装饰和其他工程作业不包括在内，如绿化工程、安装工程、其他工程等，就不能享受差额征税的优惠。

值得注意的是，营业税暂行条例第六条规定，暂行条例第五条规定的有关扣除项目，取得的凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，该项目金额不得扣除。

营业税暂行条例实施细则第十九条进一步明确，合法有效凭证是指：

1.支付给境内单位或者个人的款项，且该单位或者个人发生的行为属于营业税或者增值税征收范围的，以该单位或者个人开具的发票为合法有效凭证。

2.支付的行政事业性收费或者政府性基金，以开具的财政票据为合法有效凭证。

3.支付给境外单位或者个人的款项，以该单位或者个人的签收单据为合法有效凭证，税务机关对签收单据有疑义的，可以要求其提供境外公证机构的确认证明。

4.国家税务总局规定的其他合法有效凭证。纳税人在实际操作中一定要按照规定取得合法凭证，并据以记账，接受税务机关核查。

(责任编辑：宸婧)