案例

甲企业2012年3月向A公司销售一批商品,应收货款100万元。A公司因资金紧张,一直未支付货款。甲企业向法院起诉,法院判决甲企业减除10万元债务。A公司支付货款90万元,甲企业在账面上记载应收A公司款项10万元。7月,甲企业向B公司销售一批商品,应收货款80万元,因商品有瑕疵,双方产生纠纷,B公司不肯支付货款。近日,甲企业与B公司协商后达成协议,将原货款减除20万元,B公司付款80万元,甲企业账面上因此产生应收B公司款项20万元。甲企业上述两笔应收款项,能否确认资产损失?

分析

《国家税务总局关于〈企业资产损失所得税税前扣除管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2011第25号)把企业资产损失的证据,分为具有法律效力的外部证据和特定事项的企业内部证据。其中,具有法律效力的外部证据,指司法机关、行政机关、专业技术鉴定部门等依法出具的与本企业资产损失相关的具有法律效力的书面文件。特定事项的企业内部证据,指会计核算制度健全、内部控制制度完善的企业,对各项资产发生毁损、报废、盘亏、死亡、变质等内部证明或承担责任的声明。第二十二条规定,企业应收及预付款项坏账损失应依据以下相关证据材料确认:(一)相关事项合同、协议或说明;(二)属于债务人破产清算的,应有人民法院的破产、清算公告;(三)属于诉讼案件的,应出具人民法院的判决书或裁决书或仲裁机构的仲裁书,或者被法院裁定终(中)止执行的法律文书;(四)属于债务人停止营业的,应有工商部门注销、吊销营业执照证明;(五)属于债务人死亡、失踪的,应有公安机关等有关部门对债务人个人的死亡、失踪证明;(六)属于债务重组的,应有债务重组协议及其债务人重组收益纳税情况说明;(七)属于自然灾害、战争等不可抗力而无法收回的,应有债务人受灾情况说明以及放弃债权申明。

案例中,甲企业应收A公司10万元货款,属于国家税务总局公告2011年第25号的资产损失范围,同时取得法院判决书的外部证据,可以确认损失。应收B公司20万元货款,虽有双方确认的协议,但从证据的性质来分析,属于国家税务总局公告2011年第25号所说的企业内部证据,而第二十二条所说的“相关事项合同、协议或说明”,是应收款项原始发生时的计税金额证明材料,因此仅凭甲企业与B公司达成的协议,确认资产损失依据是不充分的。

《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函〔2008〕875号)规定,企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给的减让属于销售折让;企业因售出商品质量、品种不符合要求等原因而发生的退货属于销售退回;企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回,应当在发生当期冲减当期销售商品收入。因此,从国税函〔2008〕875号文件来分析,甲企业减除B公司20万元应收货款的情形,属于销售折让行为。甲企业应依据《国家税务总局关于修订〈增值税专用发票使用规定〉的通知》(国税发〔2006〕156号)、《国家税务总局关于修订增值税专用发票使用规定的补充通知》(国税发〔2007〕18号)等规定,开具红字增值税专用发票,冲减当期销售收入与销项税额。

由此,案例中甲企业应收B公司的20万元货款余额不能直接确认资产损失,应开具红字增值税专用发票并进行账务处理:

借:应收账款——B公司 -200000

贷:主营业务收入——B公司

-170940.17

应交税金——应交增值税(销项税额) -29059.83。

同时,B公司取得红字增值税专用发票后,应进行如下账务处理:

借:库存商品 -170940.17

应交税金——应交增值税(进项税额) -29059.83

贷:应付账款——甲 -200000。

甲企业与B公司的财税处理符合财务、税法的规定。

甲企业应收A公司10万元货款余额可以确认资产损失。

甲企业按国家税务总局公告2011第25号的要求,进行账务处理如下:

借:营业外支出 100000

贷:应收账款——A公司 100000。

同时,甲企业向税务机关进行申报(专项或清单)。

与之相对应,A公司账务处理:

借:应付账款——甲 100000

贷:营业外收入 100000。

通常来说,对企业不利的经济业务,企业会选择推迟或不作财务处理。A公司取得法院的判决书后,可能会选择不作账务处理,于是出现了不正常的现象:甲企业将应收A公司款项作了资产损失,甲企业账面无应收A公司余额,而A公司账面仍挂有应付甲企业10万元。

应收款项确认资产损失还有可能是债务重组引起的。《企业会计准则第12号——债务重组(2006)》规定,债务重组,指在债务人发生财务困难的情况下,债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)也提到债务重组,指在债务人发生财务困难的情况下,债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书,就其债务人的债务作出让步的事项。可见,会计与税法对“债务重组”定义无差异。对此,国家税务总局公告2011第25号规定,属于债务重组的,应有债务重组协议及其债务人重组收益纳税情况说明,与原来的《国家税务总局关于印发〈企业资产损失税前扣除管理办法〉的通知》(国税发〔2009〕88号)的规定相比多了“债务人重组收益纳税情况说明”。

国家税务总局公告2011年第25号条款的修改,避免了债权人确认损失,债务人不确认收益的现象。但国家税务总局公告2011年第25号只对由债务重组确认损失作了规定,其他方面却没有相应的规定。如第二十三条规定,企业逾期3年以上的应收款项在会计上已作为损失处理的,可以作为坏账损失,但应说明情况,并出具专项报告。前述案例中的法院判决后,A企业对应付的10万元货款不作账务处理,是企业的故意行为,属于税法上的偷税行为;而第二十三条的“逾期3年以上的应收款项”是另一种情形:债权人作了资产损失处理,但债务人且因信息不对称的原因往往是不作财务处理的,税法对债务人行为没有明确的相关规定。

“3年以上”与“债务重组”的应收款确认资产损失,证据确认要求不同,前者不需要对方确认收入的资料。于是纳税人有选择的权利。本来一项属于“债务重组”的应收账款,要“债务人重组收益纳税情况说明”的证据,在实践中一般难以取得,确认资产损失较困难,但“3年以上”没有这方面的要求,因而纳税人可以选择按此条确认损失。

建议

为帮助企业避免上述税务风险,笔者认为,首先,应加强税收政策的宣传,提高纳税人税法遵从度;其次,应有相关政策法规的支持,原《企业财产损失所得税前扣除管理办法》(国家税务总局令第13号)中曾规定,因债权人原因确实无法支付的应付账款,包括超过3年以上未支付的应付账款,如果债权人已按本办法规定确认损失并在税前扣除的,应并入当期应纳税所得依法缴纳企业所得税。但13号令已作废,应考虑在相关文件中保留类似规定;最后,国家税务总局公告2011第25号中提及的一些应收款项,在确认资产损失时应增加相关证据的规定。

(责任编辑：洛熙)