案例

在某年税收宣传月期间，某市国税局与地税局联合发布了该市纳税百强排行榜。本来这是宣传、展示企业良好形象和纳税贡献，增强全社会依法诚信纳税意识的好事，却引起一家房地产企业A公司的强烈不满。原来，这家房地产企业的经营规模在当地首屈一指，2009年销售收入近3亿元，缴纳企业所得税1000多万元。与其有一比的房地产企业B公司是属于一家大型房地产公司的分支机构，同年取得预售收入2.5亿元，比A公司少16%，但仅缴纳企业所得税200万元，不及A公司的两成。A公司认为两家企业收入差距不大，但缴纳的企业所得税相差悬殊，很不公平。

分析

造成案例中A、B两家企业税负差异较大的主要原因，是“三因素分配法”的弊端和房企预售收入的特殊性共同造成的。

“三因素分配法”是《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法》（国税发〔2008〕28号，下称28号文件）规定的一种税收分配方法。根据规定，总机构根据统一计算的企业当期实际应纳所得税额，按照各分支机构应分摊的比例，将本期企业全部应纳所得税额的50%在各分支机构之间进行分摊，各分支机构就其分摊的所得税额向所在地主管税务机关申报预缴。总机构应按照以前年度分支机构的经营收入、职工工资和资产总额三个因素计算各分支机构应分摊所得税款的比例，三因素的权重依次为0.35、0.35、0.30。分支机构具体的分摊比例=0.35×（该分支机构营业收入/各分支机构营业收入之和）＋0.35×（该分支机构工资总额/各分支机构工资总额之和）＋0.30×（该分支机构资产总额/各分支机构资产总额之和）。分配比例和总机构预缴税款金额决定着分支机构分配的税款。

不难看出，分支机构的经营收入、职工工资和资产总额三个因素对企业的纳税额影响是很大的，尤其是未完工开发产品销售收入对预缴税款分配比例的影响非常明显。结合本文案例具体分析，可以得出如下结论。

第一，经营收入因素对当地房地产企业不公平。《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号，下称31号文件）要求房地产开发企业未完工开发产品采取预售方式取得的预售收入，应先按预计计税毛利率计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。而28号文件规定“各分机构的经营收入、职工工资和资产总额的数据均以企业财务会计决算报告数据为准”，这就把未完工开发产品预售收入排除在“经营收入”之外。这样，分支机构的开发产品完工前，据以计算分配比例的“经营收入”因素始终为0，分配比例较低，税负自然降低。

第二，资产因素增加了税务机关调查核实的困难，资产项目的准确性难以保证。由于房地产行业的特殊性，预收账款科目反映的预售收入，需结算后才能在会计上结转为营业收入，这就使预收账款变成了资产项目而影响所得税分配。同时，由于企业财务会计决算报告数据中资产金额是静态的，提前或滞后将预收账款转为收入都会影响资产金额的大小，从而影响房地产企业分支机构所得税分配比例。

第三，由于计税毛利率不同，给房地产企业总机构分配税款提供了人为操作空间。未完工开发产品采取预售方式取得的预售收入应先按预计计税毛利率计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。根据31号文件第八条“企业销售未完工开发产品的计税毛利率由各省、自治区、直辖市国家税务局、地方税务局确定”的规定，如果总机构所在地计税毛利率较高，分支机构取得的预售收入将因为由总机构计入应纳税所得额而增加总机构预缴的企业所得税；与此同时，在计算分支机构分配比例时，预售账款不列入收入总额，三项因素中“经营收入”因素比例为0，造成分配比例较低、分配税款减少。但是，当房地产企业开发产品完工、会计上结算收入时，分支机构的分配比例则相应增加，同时由于前期计税毛利率较高，必然导致结算退税，这样分配比例提高了反而不给房地产企业分支机构所在地创造税收。更有甚者，当分支机构结转收入时，分配比例仍沿用去年或前年的财务数据计算，当分支机构的营业收入参与计算分配比例时，分支机构可能因工程完工而注销了。

建议

基于上述分析，笔者建议改变现行预缴管理模式，参照建筑行业管理办法，按房地产行业未完工开发产品销售收入的一定比例就地预缴企业所得税，年终由总机构汇算清缴。

同时，扩大预缴税款分配三因素中“经营收入”内涵。结合31号文件的相关规定，将分支机构预售收入列入计算分配比例的“经营收入”，解决房地产行业的特殊性带来的预缴问题。

另外，赋予分支机构税务机关更大管理管辖权，加强对分支机构的监管力度，对借用总机构的资质，虚假注册的房地产业分支机构，按独立纳税人管理，就地预缴企业所得税；对分支机构不提供或未及时提供分配表的，税务机关可先征收入库，先征收入库税款作为预缴税款。另外，所在地税务机关对分支机构进行检查或评估认定须缴纳的税款，无论是否属于汇缴期，全部就地预缴，年终由总机构汇算清缴。

(责任编辑：洛熙)