一、基本案情

1994年至1997年底，北京A公司（以下简称A公司）委托某泰国公司代理销售其开发的A大厦房地产项目。2002年底，A公司以泰国公司破产、售楼款不能收回为由，向税务机关申报列支坏账损失210058354.21亿元。2006年10月，北京市国税局相关人员与A公司约谈时指出：根据国税总局与泰国国家税务局情报交换，确认A公司与泰国公司无任何经济往来，因此对A公司申报的坏账损失不予批准，A公司应补缴预征所得税900万元；同时要求A公司在2006年底前完成A大厦的建设期汇算。A公司于当月补缴了900万元预征所得税款，并依据税务机关的要求进行建设期汇算调整。由于调整账目内容庞杂，该调整工作未能在2006年底前完成。2007年1月，北京市国税局稽查局对A公司发起调查，调取了A公司全部账簿资料，A大厦建设期汇算的调整工作因无法继续而中止。随后税务机关向A公司下发了税务处理决定书、税务行政处罚决定书。北京市人民检察院第二分院于2009年以逃避缴纳税款罪对A公司进行了起诉。

税务机关认为：2002年底，A公司在会计账簿上虚假列支坏账损失210058354.21元及销售佣金316346632.09元，成本费用因此增加526404986.3元，该行为属于偷逃外商投资企业和外国企业所得税，税款总额为人民币146708159.3元。A公司认为：在A大厦项目上依据当时有效的所得税法律规定履行了纳税义务，并已经税务机关认可。与泰国公司的代理关系销售佣金为实际存在，并非虚列，其金额较高存在合理的经济原因。申报坏账损失的行为并不能被认定为逃避缴纳税款。

二、法律分析

（一）A公司列支佣金、申报坏账的行为不构成逃避缴纳税款罪

由于房地产企业生产产品的成本和开发周期的特殊性，其不采用按纳税年度的方式履行纳税义务，而是待产品完工后，统一进行汇算清缴，与此同时，为了保证企业最终能够足额缴纳税款，防止一次性缴纳带来的过重税收负担以及维护国家的财政收益权，对于房地产开发企业，税法规定了所得税预缴的义务。国税发[1995]153号和京国税［1995］211号都规定了，实行“按季预征，按年结算，竣工清算，多退少补”征收企业所得税的办法。

根据京国税发［2002］314号文第二条第一款的规定，“企业纳税申报时不能准确核算房屋成本费用，主管税务机关可依据税法有关规定，暂按10%的利润率计算征收企业所得税。” 实际上，A大厦每年均按不低于10%的利润率计算预缴企业所得税，且在事实上一直被税务机关认可。截止2005年底，A公司经营收入共计19.87亿元，预缴所得税65828517.65元，超缴25万元，以上足以表明，A公司履行了预缴阶段的纳税义务。

另外，根据当时有效的《税务稽查工作规程》（试行）的规定，税务稽查旨在查处违反纳税义务，偷逃税款的行为，该规定说明，只有纳税义务确定，纳税行为完成后，才能够启动稽查程序，对履行行为的合法性进行调查，而A公司已按规定履行了已经发生的预缴义务，而汇算清缴应予确定的第二阶段纳税义务因为汇算工作未完成而尚未确定，因而并不存在能够引起税务稽查的对象条件。因此，北京市国税局稽查局在2007年1月时中断A公司正常的汇算工作并发起调查是不合理的。

最后，2007年1月，北京市国税局稽查局对A公司发起调查，调取了A公司全部账簿资料，A大厦建设期汇算的调整工作因无法继续而中止。由于A公司汇算行为并非由于自身原因而被搁置，其汇算清缴并履行纳税义务的程序仍然处于中间状态、纳税义务的内容未最终确定，A公司并不构成应承担法律责任的完整“纳税行为”，而仅作为纳税过程的一个环节而存在。以纳税过程的部分环节来认定A公司构成“逃避缴纳税款”，而忽略其赖以存在的完整事实，显然是不适当的。

因此，本案中A公司在税务机关对申报的坏账损失不予批准后，已经补缴了应予预缴的企业所得税，并按税务机关要求开始着手进行汇算清缴，按照税务机关要求积极履行了纳税义务，并没有造成“逃避缴纳税款数额较大”的结果，未造成税款流失的后果，没有对国家税收利益造成实际侵犯，也未危害税收征管的法律关系，不具有社会危害性，不符合逃避缴纳税款罪的构成要件。

（二）税务机关存在过错应成为本案予以考虑的重要因素

2002年底A公司即向税务机关申请列支坏账损失210,058,354.21元，但税务机关直到2006年才以口头形式答复不予批准，不符合法律规定。因为，根据《国家税务总局关于实施税务行政许可若干问题的通知》（国税发[2004]73号）第一条、第三条的规定，1）对发票使用和管理的审批属于税务行政许可；2）税务机关对申请人材料进行审查后，应当当场或在法定期限内以书面形式作出许可决定；3）作出不予许可的决定的，应当出具加盖本机关印章（或许可专用章）的不予许可决定书，并应当说明理由，告知申请人享有申请行政复议或提起行政诉讼的权利。税务机关在A公司提出申请后4年之后才做出不予核准的决定，违反了《行政许可法》和总局规范性法律文件对期限的规定，影响了正常的应纳税所得额的核定和汇算清缴工作的开展。

另外，税务机关跳过了由公司申请、税务机关审核的程序，直接责令A公司于2006年底前完成对A大厦的建设期汇算且给予A公司进行汇算清缴的期限不足3个月。税务机关超越期限对A公司坏账损失列支的申请进行审核，并缩短A公司进行建设期汇算清缴的法定期限，使得A公司无法完成汇算清缴以确定实际应纳税额。因此，税务机关对A公司最终未能足额缴纳实际应纳税款，是存在一定的过错的。

（三）《刑法修正案（七）》规定对符合条件且已受税务机关处罚的逃税行为“不予追究刑事责任”

为了体现国家宽严相济的刑事政策，2009年2月28日新发布的《<中华人民共和国刑法>第七修正案》对刑法第201条做出了修正，该条变更为“……有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任。……”这一修订的考虑正是基于个案特征的不同，为主观恶意较轻、社会危害性不大、未造成显著犯罪后果的税务违法行为做出了例外规定，旨在遵从刑法调整方式的最终适用性，避免苛责的刑罚给当事人带来的危害和对社会稳定和谐的负面影响。

在本案中，2006年12月12日，在坏账列支申请被不予批准后，A公司及时补缴了税款，在当月20日该税款及罚金即入账。A公司同时按税务机关要求即刻开始了建设期的汇算清缴工作，根据立法精神及条文的规范性表述，完全符合本条规定的“经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚”的构成要件。根据刑法第十二条“如果本法不认为是犯罪或者处刑较轻的，适用本法所规定的“从旧兼从轻”的适用原则，应当依照刑修案七的规定，不予追究刑事责任。”

综上所述，A公司因其企业所得税预缴义务已经依法履行，最终纳税义务尚待确定而未违反纳税义务；其行为没有造成危害结果，不具备社会危害性。同时，税务机关并不能举出充分证据证明其虚构交易、偷逃税款，因此不应认定为逃避缴纳税款罪。即使A公司对其列支扣除的税务处理行为是不适当的，本案中税务机关的相关过错行为也是造成A公司未足额缴纳税款、未履行最终纳税义务重要原因之一，应当纳入法院审理案件时的考虑范围。本案应斟酌考虑上述因素对此结果的影响。加上A公司也积极补缴税款和滞纳金，并缴纳罚款，以上因素都应当成为在确定A公司适用《刑法》第201条第4款补税不予追究刑事责任的重要酌定情节。

(责任编辑：洛熙)