营业税是以经营所取得的营业额为征税对象而征收的一种税。营业税的计税依据通常为营业额全额，税额本身不受纳税主体经营成本费用及是否盈利影响，有利于保障税源稳定和组织财政收入。

　　海峡两岸的营业税制度在征税范围上具有一致性，均为除增值税（台湾地区为加值型营业税）征税范围之外的所有经营业务，且均对营业额（台湾地区除加值型营业税征收范围外）全额征税；税率则根据不同行业而相应区别设置，除娱乐业等特定行业外，总体上的税率水平相对较低。不过，营业税（台湾地区除加值型营业税外）作为流转税的一种，实行多环节征税，对商品每经过一个流转环节就要征收一次营业税，此点不同于消费税、关税等单一环节征税的其他税种。

　　比较特殊的是，台湾地区营业税的概念与大陆有所差异，具体分为加值型营业税和非加值型营业税，前者大致与大陆地区的增值税相对应，后者则在计税依据和税额计算上基本等同大陆的营业税。在台湾地区，非加值型营业税也称为总额型营业税或特种营业税。两种类型的营业税，实行统一立法、开具统一发票并实行统一管理。

　　基础税制要素的视角：

　　技术规则的差异性

　　就纳税人而言，台湾地区在营业税（含加值型营业税和非加值型营业税）上的立法规定要比大陆地区更为广泛一些。

　　台湾地区“加值型及非加值型营业税法”（以下简称“营业税法”）第2条规定，纳税义务人包括三类：一是销售货物或劳务的营业人；二是进口货物的收货人或持有人；三是外国之事业、机关、团体、组织，在境内无固定营业场所者，其所销售劳务的买受人（境外国际运输事业在境内无固定营业场所的，若有代理人则为其代理人）。台湾地区的营业税纳税人几乎涵盖所有的销售货物、劳务和进口货物的单位和个人。而根据大陆地区《中华人民共和国营业税暂行条例》（国务院令第540号，以下简称《暂行条例》）第1条的规定，在境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人。大陆地区营业税纳税人仅只涵盖特定劳务（除加工、修理修配劳务外）、转让无形资产和销售不动产的单位和个人。

　　就征税范围而言，台湾地区的营业税（含加值型营业税和非加值型营业税）范围也比较广泛，基本涵盖所有销售货物、劳务和进口货物的交易行为，甚至把餐饮旅馆业、夜总会、金融业归为特殊纳税人类别也纳入营业税体系。但若纯粹比较其非加值型营业税，大陆地区营业税范围则更为广泛。根据台湾地区“营业税法”第21、22、23条的规定，非加值型营业税仅指涉及金融保险、特种饮食业及依主管稽征机关核定的小规模营业人等情形。

　　而大陆地区《暂行条例》第2条则规定，营业税的应税劳务是指属于交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务，但不包括加工和修理、修配等非应税劳务。也即，除加工、修理修配之外的绝大部分劳务，都被排除在增值税的范围之外，而征收营业税。

　　就税率而言，台湾地区营业税税率按照加值型和非加值型进行区分，大陆地区则按照不同行业进行区分。台湾地区“营业税法”第10条规定，营业税税率除另有规定外，最低不得少于5%，最高不得超过10%；其征收率由行政机构制定。此处所称“另有规定”则主要是指非加值型营业税的税率。“营业税法”第11条规定了金融业的税率在1%~3%之间，第12条则规定了夜总会和有娱乐节目的餐饮店的税率为15%，而酒家及有女性陪侍的茶室、咖啡厅、酒吧等的税率为25%，第13条则规定小规模营业人等符合规定情形的营业人税率为0.1%~1%.

　　而大陆地区营业税率则大都实行比例税率，并且税率较低。根据《暂行条例》所附《营业税税目税率表》的规定，营业税税率共分为三档：交通运输业、建筑业、邮电通讯业、文化体育业的税率为3%；金融保险业、服务业、转让无形资产和销售不动产的税率为5%；娱乐业的税率为5%～20%.

　　就税收优惠而言，两岸均对公益事业、政府机关、社会团体提供的服务给予减免税待遇。但相对而言，台湾地区规定比大陆地区的涉及面和规定事项更为广泛而具体，并涉及出口退税等事项（加值型营业税）。台湾地区“营业税法”第8条、第8条之1、第9条分别对出售土地等32种情形、标售义卖与义演及进口特定货物作了免税规定。“营业税法”第7条还对外销货物、与外销有关额劳务、免税商店销售过出境旅客的货物、销售与保税区营业人供营运的货物或劳务、国际间运输等9种情形作了零税率的规定，第7条之1则对外国人经营退税免税优惠作了规定。而大陆地区《暂行条例》第8条对托儿所、幼儿园、养老院、残疾人福利机构提供的育养服务，婚姻介绍，殡葬服务，残疾人员个人提供的劳务，医院、诊所和其他医疗机构提供的医疗服务，学校和其他教育机构提供的教育劳务，学生勤工俭学提供的劳务等7种情形作了免征营业税的规定。

　　在征收程序上，两岸营业税制也呈现一些细微的区别。台湾地区的申报期限具体明确为2个月，而大陆地区则根据具体情况分为5种期限。台湾地区“营业税法”第35条规定，除另有规定外，以2个月为一期，纳税人于次期开始15日内向税务机关申报销售额、应纳税税款或溢付税款，若有应纳税款，应先缴纳，连同缴纳收据一并申报。符合零申报规定的特定纳税人，也适用此种申报规定。而大陆地区《暂行条例》第15条规定，纳税期分为5日、10日、15日和1个月或1个季度。前3种情况下的纳税人，自期满之日起5日内预缴税款，次月15日内再申报纳税并结清上月应纳税款；后2种情况下的纳税人自期满之日起15日内申报纳税。需要补充说明的是，由于两岸不同的税收征管体制，台湾地区营业税属“国税”（“中央税”），由“国税局”征收，而大陆营业税则属地方税，由地方税务局征收，这也是两岸营业税征管体制的一个重大差异。

　　差额征收和起征点：

　　政策检讨与实践

　　海峡两岸在营业税制的发展中，都特别注重在经济社会发展和税收实践中不断进行自我检讨和完善。其中，差额征收的安排和起征点的设置对营业税制的影响最为明显。营业税的差额征收是指按照纳税人以收取的全部价款和价外费用减去规定可扣除的支付款项后的余额为计税营业额，以避免双重征税和税上加税的情形发生。以大陆地区为例，尽管差额征收已经在《营业税暂行条例实施细则》（财政部第65号，以下简称《实施细则》）和财税部门相关规范性文件中有所规定，但随着近些年来竞争市场分工化、专业化和集成化等特征的突显，越来越多的业务按照综合集成和分工合作的方式进行，且这些业务并不仅限于传统的承揽、旅游、建筑工程、金融商品买卖等领域，目前《实施细则》和财税部门相关规范性文件有限列举式规定难以涵盖所有依据税法原理应予以差额征收的业务。台湾地区的加值型营业税和非加值型营业税的区分并以加值型营业税为主体的营业税制则正好顺应了市场经济发展的要求，这种思路值得大陆地区借鉴和参考。对于营业税制的起征点而言，两岸都特别注重对中小企业特别是小微企业的税负控制。需要说明的是，起征点的制度逻辑在于超过起征点会全额征收，大陆地区则是按照纳税方式进行区分，而台湾地区的起征点设置则更为具体、细致和科学，并采取了比例加总原则。

　　具体而言，两岸营业税均以营业额或销售额为计税依据，其区别主要在于是否差额征收或者仅就加值部分征收。按照《实施细则》第5条的规定，通常情形下，大陆地区营业税以营业额为计税依据，营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产收取的全部价款和价外费用。但第5条也同时规定了承揽、旅游、建筑工程分包、金融商品买卖以及另有规定时等可以差额征收的5种情形。此后，财政部和国家税务总局又联合发布《关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16号）等文件，对差额征收的范围作了进一步细化，在计税依据和税额计算层面，对减少重复课税和确保税负公平作了有益尝试。在台湾地区，根据“所得税法”第四章第二节的规定，加值型营业税则在计算应纳税额时以销售额为依据先计算销项税额，然后以扣减进项税额的余额为应纳税所得额；非加值型营业税则以销售额按规定税率计算营业税额，但其中兼营的非属本业的部分也可以经申请按照加值型营业税税额计算处理。另外，查定计算营业税额的小规模营业人等特定营业人，购买营业上使用的货物或劳务并取得凭证者，可以按照每期10%的进项税额扣减。

　　就起征点而言，大陆地区以制定或修订《实施细则》的方式设定或调整起征点，而台湾地区则是财政主管部门制定或修订“小规模营业人营业税起征点”函令的方式设定或调整起征点。根据《暂行条例》第10条的规定，纳税人营业额未达到主管部门规定的营业税起征点的，免征营业税；达到起征点的，全额计算缴纳营业税。2011年新修订的《实施细则》第23条则规定，营业税起征点的适用范围限于个人。其幅度如下：按期纳税的，为月营业额5000-20000元；按次纳税的，为每次（日）营业额300-500元。各省区市在规定的幅度内，根据实际情况确定本地区适用的起征点。台湾地区“营业税法”第26条则规定了农产品批发市场承销人等之营业税起征点。该条规定，查定计算营业税额之农产品批发市场之承销人、销售农产品之小规模营业人、小规模营业人及其他经财政部规定免予申报销售额之营业人；其营业税起征点，由财政行政部门定之。根据台湾地区主管部门2006年12月22日修正发布并于2007年1月1日施行的“小规模营业人营业税起征点”的规定，买卖业等16种业别和装潢业等14种业别的起征点分别为每月销售额8万元和4万元新台币。与此同时，营业人如同时兼营上述两类业别之营业，其各点所列业别销售额占各该点起征点之百分比合计数超过100%者，也予课征。

　　营业税“两分法”

　　与“营改增”试点

　　营业税的差额征收，有利于避免双重征税并有效保障税负公平，进而有利于促进产业分工。台湾地区将营业税区实行“两分法”，也即将营业税分为加值型营业税和非加值型营业税，并以前者为主体构成。此种思路，正是体现了其顺应经济发展需要、降低整体税负和确保税收公平的价值取向。而营业税作为流转税而全额征收的弊端和不利面的客观所在，这也恰好切实解释了营业税应予区分加值型和非加值型或者以增值税取代营业税的技术基础和正义逻辑。台湾地区施行的营业税“两分法”在税务技术上有完善税制和克服双重征税的效果，但更有意义的是，“两分法”更体现了一种对纳税人课税的公平正义，也即对经济观察法的正向适用以及对纳税人权利保护的高度尊重。与此同时，台湾地区营业税制对于小微企业在税率和起征点上的特别优惠安排也体现了鼓励小企业发展和增加小企业活力的产业政策。另外，台湾地区的营业税制关于零申报和纳税期限等程序安排相较于大陆地区也更为简单，通过高度信息化的营业税征收平台，既切实方便了纳税人申报纳税，又有效降低了征管成本。

　　相比而言，大陆地区营业税制长期实行“全额征收为主，差额征收为辅”的征收理念，已经不太适合理顺流转税链条和营造公平税负环境的税制改革要求。目前，大陆地区正在实行结构性减税政策，并以上海为基础，在确保地方税收不受影响的前提下，果断推动了“营改增”改革试点。2012年1月1日起，国务院决定在上海市交通运输业和部分现代服务业开展营业税改征增值税试点改革，拉开营业税改增值税的改革大幕。同年8月，营改增试点分批扩大。按照规划，最快有望在“十二五”（2011年-2015年）期间完成“营改增”。此项重大改革，及时顺应了国际上通行的增值税制发展趋势，对优化有利于市场经济宏观税制体系具有里程碑式的意义。但需要指出的是，相较于台湾地区，大陆地区幅员辽阔，涉及省、自治区和直辖市众多，大陆地区“营改增”改革试点同时也会带来新的阶段性的不平等，也即实行试点的地区和未实行试点的地区在税负上的差异性亦会衍生新的合理性与正当性问题。但毕竟试点的最终目的在于全体纳税人的整体税负优化与减轻，此种权衡下一定时间的试点便也具有了实质意义上的正义性。

　　最后，以借鉴的视角来检讨和反思大陆地区营业税制，台湾地区营业税制的如下优点和经验可以被当前营业税制参考和吸收。一是继续扩大营业税的差额征收范围。在“营改增”试点的推进过程中，对于试点尚未覆盖的地方或行业，可以通过进一步扩大营业税的差额征收范围来确保结构性减税力度和税负公平性。在“营改增”全面完成之前，参照台湾地区“营业税法”中非加值型营业税的范围规定，将营业税的全额征收逐步约束在特定的行业企业，或者是将全额征收的整体税负限定在相对比较合理的范围内。二是加大小微企业营业税优惠力度。具体针对小微企业的营业税优惠政策，既可以是细化分类不同行业的起征点营业额并定期调整，也可以是许可一定数额或比例的直接扣除或进项抵免，或是对兼营不同业务的起征点进行总比例约束。三是优化简化营业税征收程序。可以将目前《实施细则》第15条中规定的5日、10日、15日和1个月或1个季度等5种纳税期限，参照台湾地区“营业税法”的规定直接调整为1个月或2个月，降低纳税人的时间成本。