某市科技开发贸易公司及其责任人员虚开增值税专用发票案—虚开增值税专用发票罪认定中的法条竞合问题
一、基本情况
案由：虚开增值税专用发票
被告单位：某市科技开发贸易公司。
被告人：刘某，男，30岁，汉族，广东省朝阳市人，原系某市科技开发贸易公司总经理（法定代表人)，2000年11月29日因本案被逮捕。
被告人：唐某，男，29岁，汉族，江西省九江市人，原系某市科技开发贸易公司聘用会计，
年11月29日因本案被逮捕。
二、诉辩主张
(一)人民检察院指控事实
1993年5月至9月间，某市科技开发贸易公司先后从本省万泉县、陵安县等地购进约5000吨钛精矿，后分期销给江苏省某油脂化工厂。由于该
厂资金紧缺，某市科技开发贸易公司大部分货款被拖欠。1993年底，某市科技开发贸易公司派员与该油脂化工厂交涉所欠货款问题，厂方同意以该厂产品"钛白粉"等额平价串换给浙江省某油漆厂抵偿所欠某市科技开发贸易公司的货款。1994年初，货发至浙江省某油漆厂后，由于国家实行新的增值税专用发票管理制度，该油漆厂向某市科技开发贸易公司提出必须给增值税专用发票"抵扣联"方可交付货款。为了追回货款，某市科技开发贸易公司只好将从本市国税局申领的增值税专用发票填开给浙江省某油漆厂，总额达200余万元。1994年4月，刘某聘用唐某当该公司会计。1994年6月，本市国税局通知该科技开发贸易公司于同年7月份将原申领的发票上缴审核并更换新的增值税专用发票。刘某感到自开的发票需补缴税款几十万元，没有"抵扣联"抵扣，将给公司造成很大的经济损失。为此，刘某与唐某商量对策，通过本市某实业公司会计丁某从黑市上买了两张假的增值税专用发票"抵扣联"，后交唐某具体填写办理。唐某根据该公司购销情况，在两张假的"抵扣联〃上填上总额为252.01283万元，已缴税款42.842182万元，后通过本市某综合贸易有限公司的会计许某借盖了该公司的公章在两张假〃抵扣联〃上。1994年9月间，唐某亲自到市国税局上缴旧发票的同时，用这两张假发票为科技开发贸易公司办理了抵扣税款42.842182万元，偷逃税款42.842182万元。破案后，某市科技开发贸易公司已补缴了全部偷逃税款。某市某区人民检察院认为被告单位和二被告人的行为已构成虚开增值税专用发票罪，请求人民法院依法判处。
(二）被告人辩解及辩护人辩护意见
被告人刘某、唐某对起诉书指控的事实均未提出异议。
被告公司的辩护人认为，由于不甚了解有关增值税法的规定，不知道国家税务总局尚有旧货（即1994年实行新税制以前库存或经销的货物）可以在限期内向税务机关申报库存，从而享受减免税款的优惠之规定精神，自以为若如实按旧货销售金额给欠款厂家出具增值税专用发票抵扣款，势必给本公司造成巨大损失，因而出于既要追回巨额货款又不使公司无端亏损的动因，实施了虚开增值税专用发票的偷税行为；且案发后认罪态度较好，在公司十分困难的情况下还能积极筹款补缴所偷税款，故请求从宽处理。
三、人民法院认定事实和证据
(一）认定犯罪事实
某市某区人民法院经公开审理查明：1993年5月至9月间，被告单位某市科技开发贸易公司前后从本省万泉县、陵安县购进钛精矿4900吨，购货总额计人民币252.01283万元，随后分期分批销给江苏省某油脂化工厂。由于该厂拖欠货款，直至1993年底和1994年初，某市科技开发贸易公司与该厂达成给付货款协议，即用货物串销的方法，由该厂出售的"钛白粉"的购买客户浙江省某油漆厂代为给付货款。此时正值国家实行新的增值税专用发票管理制度，该油漆厂便在代油脂化工厂给付货款的同时，要求被告单位某市科技开发贸易公司必须出具增值税专用发票"进项税额"抵扣联,方可付款。而被告所经销的钛精矿系1993年实施新税制以前购进的货物，没有"进项税额〃抵扣发票。但若不按要求给对方出票，巨额货款又难以收回。为此，某市科技开发贸易公司总经理刘某和会计唐某决定采用假增值税发票解决问题。他们在如实给某油漆厂出具了增值税专用发票"抵扣联〃后，由唐某通过本市某实业公司会计丁某，从黑市上购买两张编码为0032795、0031428的假增值税专用发票"抵扣联"（空白），交由唐某根据公司的购销情况，在两张假票上填写了购货总金额252.01283万元，税率17%,已缴税款42.842182万元等数据，并在假票上虚拟了销货单位为本市某综合贸易有限公司，接着又找该公司会计许某借盖了该公司的公章。随后由唐某于1994年9月持该票到税务机关办理了抵扣"进项税款〃42.842182万元的手续。税务机关在年度税务检查中，查出被告所申报的两张增值税专用发票系伪造票。案发后，某市科技开发贸易公司积极补缴了全部偷逃税款42.842182万元，其中38.984942万兀已由税务机关缴库，尚有3.85724万兀随案移送本院o
(二）认定犯罪证据
上述事实有下列证据证明：
被告人供述
被告人刘某、唐某对其采用虚开增值税专用发票的手段偷税42.842182万元的事实供述，证明了被告人以两张假增值税专用发票蒙骗税务机关，抵扣了40余万元的进项税款之事实。
证人证言
证人丁某的证言，证明了其在唐某的请求下，帮唐在黑市购买了假增值税专用发票的事实。
证人许某的证言，证明了唐某于1994年8月从其手中借用其所在单位某综合贸易有限公司的财务专用章的事实。
书证
被告公司的法人身份证明。
江苏省某油脂化工厂的证明、浙江省某油漆厂的证明以及货物销运单据，证明了被告公司所述1993年购进钛精矿4900吨并销于某油脂化工厂的事实。
税务机关的案件移送书及其出具的证明材料，两张假增值税专用发票复印件及其抵扣税款的凭据，被告案发后补缴偷税款的凭证，证明了被告人以两张假增值税专用发票蒙骗税务机关，偷逃40余万元的进项税款之事实和被告人案发后积极补缴税款的情节。
四、判案理由
某市某区人民法院认为，被告单位某市科技开发贸易公司故意违反国家税收法规，采取从黑市上购买假增值税专用发票填报税务机关抵扣"进项税款〃，偷逃税款40余万元，属虚开税款数额较大，已构成虚开增值税专用发票罪。被告人刘某身为该公司的负责人和法定代表人，对此负主管和直接责任。被告人唐某作为被告单位的会计，负直接责任。
被告单位辩护人提出：由于不甚了解有关增值税法的规定，出于既要追回巨额货款又不使公司无端亏损的动因，实施了偷税的犯罪行为，情节比较轻微，请求从轻处理。经税务机关证明：按照国家税务总局1994年1月3日下发的《关于流转税新老税制衔接的几个问题的通知》和财务部、国家税务总局《关于增值税一般纳税人1994年期初存货已征税款计算和处理问题的补充通知》规定精神，如果某市科技开发贸易公司于1994年6月份以前向主管税务机关申报他们1993年购进的货物存货额，那么经税务机关审定后，即可从17%的新税率中享有14%的税率作为进项税额给予抵扣，这样，该批旧货实际应缴税款只有8万余元。但是，某市科技开发贸易公司因不懂新税法，也无专业财务人员而未向税务机关申报1993年的旧货库存数，导致偷税40万余元。由此可见，被告人所辩犯罪动机的事由可以成立，本院予以采纳。鉴于被告人犯罪的主观恶性不深，归案后认罪态度亦好，又能积极补缴全部偷逃税款，可予以从轻处罚。
五、定案结论
某市某区人民法院根据《中华人民共和国刑法》第205条第1款、第3款之规定，判决如下：
某市科技开发贸易公司犯虚开增值税专用发票罪，判处罚金人民币10万元，依法上缴国库，须于判决生效之日起2个月内付清。
刘某犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑5年。
唐某犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑4年。
补缴在案的部分税款3.85724万元，依法移送税务机关缴
库。
六、法理解说
司法实践中，虚开增值税专用发票罪的认定和处理是一个十分复杂的问题。在本案的处理过程中，一审法院准确把握了该犯罪的法律特征和处理原则，判决是适当的。本案的特殊性主要体现在犯罪主体和作案手段上。
首先，从主体上看，本案犯罪人是单位组织及其责任人员。根据现行刑法的规定，我国目前对单位犯罪的处罚方法主要采用"双罚制"原则，即追究单位犯罪的刑事责任，不仅要处罚单位组织本身，而且还要处罚法定代表人或单位负责人及直接责任人员，对单位判处罚金，对其责任人员则判处人身刑。因为，单位犯罪意志的形成，是单位组织机构中自然人犯罪意志的结合，是自然人犯罪行为的总体表现，所以在追究单位刑事责任的同时，亦应追究其中自然人的刑事责任。同时，又由于单位犯罪是单位中的自然人在单位整体意志的支配下，以单位名义为了单位的利益实施的，单位责任是第一位的，自然人责任是第二位的。所以，在刑法分则中对直接负责任的主管人员和其他直接责任人员的处理明显要轻于对其他自然人犯同样罪行的相应刑罚。本案中法院基于上述处罚原则，依法对被告单位判处罚金，对其责任人员分别从轻判处徒刑是正确的。
其次，在犯罪手段上，本案犯罪人采用非法购买假增值税专用发票，又虚开填报税务机关抵扣"进项税款"的手法，偷逃国家税款。从法律规定来看，虚开增值税专用发票罪与偷税罪是两个相互独立的罪名。在全国人民代表大会常务委员会《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》（以下简称《决定》）出台之前，刑法理论和司法实践中在研究和处理偷税罪时，总是把虚开发票隐瞒应纳税额的行为，作为偷税罪的一种手段和情节。现行刑法承袭了《决定》的规定，把虚开增值税专用发票的行为从偷税罪中分离出来，独立设置了虚开增值税专用发票罪。那么，本案中，行为人虚开发票然后抵扣税款，实质上是偷逃税款，是一罪还是数罪，应当如何认定？
对此问题，分两种情况予以分析：其一，当行为人分别基于虚开增值税专用发票的故意和偷税的故意，在不同的时间里分别实施了相互间无任何联系的虚开增值税专用发票行为和偷逃应纳税款的行为，按照犯罪构成的理论，行为人的行为分别具备两个完整的犯罪构成，从而分别构成虚开增值税专用发票罪和偷税罪，处理时应当分别定罪量刑，根据数罪并罚的原则，决定执行刑罚。其二，行为人虚开了增值税专用发票，又持该发票到税务机关申报抵扣税款而逃税。在这种情况下，行为人的行为分别触犯了虚开增值税专用发票罪、偷税罪两个罪名，应如何处断？理论界有着两种意见：一
种意见认为是牵连犯，偷逃税款是行为人的目的行为，虚开增值税专用发票则是为实现偷税的目的采取的手段和方法，应根据从一重罪处罚原则处断，以虚开增值税专用发票罪处断。①另一种意见认为应以偷税罪和虚开增值税专用发票罪数罪并罚，其理由是行为人的行为分别出于偷税和虚开增值税专用发票的故意，而实施了两个行为，宜以两罪论处。
我们认为，此种情况中，虽然从犯罪构成上分析，行为人的行为既符合虚开增值税专用发票罪的要件，也符合偷税罪的要件，但是虚开增值税专用发票行为和偷税行为之间又有交叉关系，这种情况刑法理论称为法条竞合。法条竞合又称法规竞合，通常是指一个行为同时触犯了数个分则性刑法条文，而该数个条文之间又存在包容关系，即重合或交叉关系，只能适用其中一个法条而排除其他法条的情况。从本质上看，法条竞合是客观存在的竞合，是单纯的一罪，只是由于客观存在的法律条文之间的复杂规定而致使不同罪名的数个法条发生竞合。我国刑法中法条竞合的适用原则是：（1)特别法优于普通法。（2)实害法优于危险法。（3)全部法吸收部分法。（4)重法优于轻法。在虚开增值税专用发票罪与偷税罪中，虚开增值税专用发票罪的法定最高刑是无期徒刑，偷税罪的法定最高刑仅为7年，虚开增值税专用发票罪无疑是重罪，因此，虚开增值税专用发票又持发票到税务机关申报抵扣税款而逃税，应以虚开增值税专用发票罪处断。至于认为虚开增值税专用发票行为与偷税行为具有牵连关系，虚开发票是为了实现偷税的目的采取的手段和方法，是刑法理论上的牵连犯的观点，是值得商榷的。刑法理论上的牵连犯的成立，必须具备三个条件：第一，行为人必须是出于一个犯罪目的；第二，行为人必须实施了两个以上的独立的犯罪行为；第三，行为人实施的两个犯罪行为之间必须具有牵连关系并触犯了两个不同的罪名。但是，在虚开增值税专用发票然后又偷税的行为
①王;志辉："增值税专用发票犯罪初探"，载《法商研究》1997年第期，第93
页。中，虚开增值税专用发票行为和偷税行为并不是两个独立的犯罪行为，现行刑法第205条规定的虚开增值税专用发票罪中本身就包含了偷税行为。该条第2款规定："有前款行为骗取国家税款，数额特别巨大，情节特别严重，给国家利益造成特别重大损失的，处无期徒刑或者死刑，并处没收财产。”因此，我们认为：这种持牵连犯的观点是不正确的。
本案中，被告单位某市科技开发贸易公司及其责任人员刘某、唐某故意违反国家税收法规，从黑市上购买假增值税专用发票填报税务机关抵扣税款，偷逃税款40余万元，给国家造成重大损失，同时构成了虚开增值税专用发票罪和偷税罪。根据法条竞合犯的理论，重法优于轻法，应以虚开增值税专用发票罪处断。

(责任编辑：洛熙)