《律师事务所管理办法》规定，律师事务所可以由律师合伙设立、律师个人设立或者由国家出资设立。据了解，目前我国律师事务所大都采用了合伙制或个人独资形式。事务所从业人员可分为出资律师、雇员律师，两种人员分别缴纳生产经营所得、工资薪金所得个人所得税。 2012年12月7日，国家税务总局发布《关于律师事务所从业人员有关个人所得税问题的公告》(国家税务总局公告2012年第53号，以下简称53号公告)，对律师事务所从业人员个税缴纳作了新的规定。公告自2013年1月1日起执行。本文通过案例计算缴纳个人所得税，以此对新政进行解读。

　　【案例】某律师事务所由张某、王某合伙成立，2013年度发生经营业务如下：
　　(1)取得营业收入400万元，其中张某、王某分别承揽业务收入80、120万元;
　　(2)发生营业成本260万元;
　　(3)发生销售费用30万元(其中广告、业务宣传费12万元);发生管理费用40万元(其中业务招待费3万元);财务费用6万元;
　　(4)销售税费4万元;

　　(5)营业外收入8万元，营业外支出10万元(含通过公益性社会团体捐赠支出5万元，支付税收滞纳金2万元);
　　(6)计入成本、费用中的实发工资总额180万元(其中合伙人张某、王某工资，分别为40、50万元);
　　2013年12月雇员律师李某当月取得分成收入3万元，还取得工资收入0.3万元。发生职工福利费15万元，发生职工教育经费10万元(其中参加行业协会举办的培训费支出6万元);
　　(7)5月20日购买办公用电子类设备支出6万元，已计入固定资产，假定不考虑残值，已折旧费用为6÷3÷12×7=1.17万元;
　　(8)会计利润总额为(400-260-30-40-6-4+8-10)=58万元。该事务所的所得税征收方式采用查账征收。
　　雇员律师工资薪金个人所得税
　　53号公告规定，雇员律师从律师事务所取得分成收入，律师事务所不负担律师办理案件支出的费用(如交通费、资料费、通讯费及聘请人员等费用)，扣除办理案件支出费用的标准，由当月分成收入的30%比例内确定，调整为35%比例内确定。在《国家税务总局关于律师事务所从业人员取得收入征收个人所得税有关业务问题的通知》(国税发[2000]149号，以下简称国税发[2000]149号)中，原规定的扣除比例为30%以内，十多年来，随着物价上涨及办案费用增加的原因，原定的比率也不符合实际支出的需要，因此公告将比例作了提高。

　　在这里需注意：
　　(1)53号公告只作了原则性规定，具体扣除比例由各省级地方税务局确定。如在《浙江省地方税务局转发国家税务总局关于律师事务所从业人员取得收入征收个人所得税有关业务问题的通知》(浙地税二[2000]244号)文件中确定的标准仍为30%。
　　(2)实行收入分成办法后，雇员律师的办案费用不得在律师事务所列支。
　　(3)分成收入扣除费用后的余额，与雇员律师当月工资合并，按“工资、薪金所得”应税项目计征个人所得税。

　　假定当地税务机关确定办案支出费用标准扣除为35%，不考虑其它扣除因素，李某12月应缴纳个人所得税为[30 000×(1-35%)+3 000-3 500] ×25%-1 005=3 745元。

　　合伙人生产经营所得个人所得税
　　合伙企业的投资者按照合伙企业的全部生产经营所得和合伙协议约定的分配比例确定应纳税所得额，合伙人采取“先分后税”的原则。合伙企业计算生产经营所得时执行的相关政策主要有：国家税务总局《关于印发〈个体工商户个人所得税计税办法(试行)〉的通知》(国税发[1997]43号)，财政部、国家税务总局《关于印发〈关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定〉的通知》(财税[2000]91号)，《关于调整个体工商户、个人独资企业和合伙企业个人所得税税前扣除标准有关问题的通知》(财税[2008]65号)，《关于调整个体工商户业主、个人独资企业和合伙企业自然人投资者个人所得税费用扣除标准的通知》(财税[2011]62号)等，合伙人适用5%～35%的五级超额累进税率。

　　需要区分的是，合伙制企业与有限责任制公司执行的所得税政策是不一致的。有限责任制公司缴纳企业所得税，适用企业所得税政策。不一致主要表现在：合伙企业投资者工资不允许全额税前扣除，只可按规定的标准扣除(每人42 000元/年)，有限责任制公司发生的合理的工资薪金支出(包括法定代表人或投资者本人)准予全额税前扣除;折旧最低年限有不一致的项目：如电子类设备、公益性捐赠扣除限额等。但二者也有基本一致的政策内容，如一些项目的税前扣除标准：工会经费、职工福利费、职工教育经费支出、广告费和业务宣传费用支出、业务招待费支出等;亏损年限的弥补也是一致的。

　　53号公告在原来的政策上又作了新的规定：
　　(1)在计算其经营所得时，出资律师本人的工资、薪金不得扣除。但对于合伙人律师从事务所取得的分成收入是否可以扣除办案费用支出，以前政策未明确。53号公告规定，可选择采用以下两种方法进行扣除：①能提供合法有效凭据的，按照个人所得税法及有关规定扣除费用;②不能提供合法有效凭据的，按下列标准扣除费用：个人年营业收入不超过50万元的部分，按8%扣除;个人年营业收入超过50万元至100万元的部分，按6%扣除;个人年营业收入超过100万元的部分，按5%扣除。

　　(2)合伙企业发生的职工教育经费支出，在工资薪金总额2.5%的标准内据实扣除。事务所发生的培训支出属于职工教育经费支出范畴。一般理解，事务所发生的职工教育经费支出，仅限于从业人员的教育培训支出，合伙律师发生的相关支出不允许税前扣除。53号公告从律师行业的实际情况出发，对律师的业务培训支出税前扣除作了规定，律师个人承担的按照律师协会规定参加的业务培训费用，可据实扣除。笔者认为可以从三个方面来理解，一方面律师不再区别是雇员还是合伙人，事务所参加行业协会的律师培训费用支出均允许税前扣除;另一方面费用支出不再受2.5%比例限额，发生多少均允许税前扣除;但律师自行参加的培训以及与律师业务无关的培训产生的费用不适用该规定。

　　案例中，合伙企业的生产经营所得的应纳税所得额和合伙人的个人所得税的计算为：
　　第一步先计算合伙企业生产经营所得的应纳税所得额：
　　①广告费、业务宣传费支出，不超过当年销售(营业)收入15%的部分，可据实扣除。扣除限额：400×15%=60万元，限额内无调增;
　　②业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。
　　发生额的60%为3×60%=1.8万元，按收入5‰的比例计算扣除限额为400×0.5%=2万元，应调增所得额=(3-1.8)=1.2元;

　　③税收滞纳金2万元不允许税前列支，应调增所得额;
　　④合伙人张某、王某工资不允许税前列支，合计应调增应纳税所得额90万元;

　　⑤职工福利费、职工教育经费支出：分别在工资薪金总额14%、2.5%的标准内据实扣除。
　　福利费应调增所得额=15-(180-90)×14%=2.40万元;
　　参加行业协会举办的培训费支出6万元据实扣除，职工教育经费应调增所得额=10-6-(180-90)×2.5%=1.75万元;

　　⑥电子类设备最低折旧年限为5年，折旧应调增所得额=1.17-6÷5÷12×7=0.47万元;
　　⑦应纳税所得额=58+1.2+2+90+2.40+1.75+0.47+5=160.82万元
　　⑧公益性捐赠支出，不超过其应纳税所得额30%的部分可以据实扣除。公益性捐赠扣除限额=160.82×30%=48.25万元，实际捐赠金额5万元小于扣除限额，可按实际捐赠额5万元扣除;
　　⑨扣除捐赠后的应纳税所得额=160.82-5=155.82万元。

　　第二步计算合伙人个人所得税：
　　张某、王某合伙协议约定分配比率为40%、60%，假定合伙人未在事务所报销办案费用支出，张某可扣除费用为50×8%+(80-50)×6%=5.8万元，王某可扣除费用为50×8%+(100-50)×6%+(120-100)×5%=8万元。
　　张某应缴纳个人所得税=(155.82×40%-5.8-4.2)×35%-1.475=16.84万元;
　　王某应缴纳个人所得税=(155.82×60%-8-4.2)×35%-1.475=26.98万元;

　　其他收入应计缴个税
　　53号公告还规定，律师从接受法律事务服务的当事人处取得法律顾问费或其他酬金等收入，应并入其从律师事务所取得的其他收入，按照规定计算缴纳个人所得税。根据《律师法》规定，律师担任法律顾问，必须由律师事务所统一接案，统一收费，不允许律师以个人名义私下接案和私自收费，所以一般不存在国税发[2000]149号第八条规定：“律师单独向从接受法律事务服务的当事人处取得的法律顾问费或其他酬金，征收‘劳务报酬所得’”的情况。因此53号公告将该条款废止。同时也不排除事务所为分解收入，允许律师个人向服务的当事人处取得所得，所以公告规定律师取得该类收入，应并入其从律师事务所取得的其他收入，分情况征收“工资、薪金所得”或“生产、经营所得”个人所得税。