税收筹划的实质是一种统筹安排。它以追求企业利益最大化为其最高目标，以充分利用现行有效的税收政策为其最有效的方法，以不违反法律法规为其最基本的底线。本文给出的思路可以说是针对享受增值税超税负返还优惠政策企业的筹划模板，实际运用中可能会因目标企业所处行业、区域及适用的具体税收政策的不同而有所不同，个案不可直接套用，应注意具体问题具体分析。

　　[政策依据]

　　财政部、国家税务总局关于飞机维修增值税问题的通知（财税[2000]102号）“经国务院批准，现将有关飞机维修劳务的增值税政策问题通知如下：为支持飞机维修行业的发展，决定自 2000年1月1日起对飞机维修劳务增值税实际税负超过6%的部分实行由税务机关即征即退的政策。”

　　[目标企业基本情况]

　　某飞机维修企业，享受上述超税负返还政策。由于企业属于技术先进型，人工成本占生产成本比重较高，增值税税负大大高于一般加工修理修配企业，正常在10%左右，最高可达20%.自执行财税[2000]102号文以来，企业一般在超过限定税负的次月办理增值税超税负返还手续，兑现增值税即征即退政策。每年办理的此项退税超过500万元，年年如此，平淡无奇。

　　2008年下半年初的某天，该企业聘请的注册税务师在例行辅导中发现了玄机，认为充分利用国家现行税收政策，应该能得到更大的利益。得到企业管理当局同意后，经过大约两个月时间的调研测算，年底为董事会拿出了具体筹划方案。

　　[分析过程]

　　大家都知道，增值税的税负率（税收负担率）等于本期应纳增值税额与本期增值税应税收入的百分比。而本期应纳增值税额又等于本期增值税销项税额与本期增值税进项税额之差。本期增值税销项税额等于本期增值税应税收入与增值税适用税率之积，而增值税适用税率是一个定值。所以，增值税税负率的高低决定于本期增值税应税收入和本期增值税进项税额这两个指标。

　　一般说来，本期增值税应税收入指标受制于会计法规和《增值税暂行条例》及其实施细则的刚性规定，不易进行调节。所以，要想在税负率上作文章，最好的切入点就应是本期增值税进项税额这个指标。

　　对于增值税的一般纳税人来说，在持续经营的情况下，增值税进项发票的抵扣，早抵晚抵之差异会直接体现在时间价值之上，并影响短时间内的税负率，其他方面则影响不大。对取得的增值税进项发票，企业从自身利益考虑，一般会选择早认证早抵扣的处理方式。但是，具体到个案情况，如果企业持续经营期间的某段区间，一旦还享受增值税的某项优惠政策，特别是超税负返还政策，这个问题便会突显出来，增值税进项发票早抵晚抵的差异便被放大开来，也就有了进一步筹划的必要。

　　[基本思路]

　　由于增值税进项发票认证抵扣，税法允许的时间长达90天（3个月，2010年1月1日后为180天6个月）。注册税务师认为在不违背抵扣规定的前提下，增值税发票抵扣时间存在可控性，那么各月税负率也就有调节的余地。通过调节各月税负率，使某些月份税负为零，不实现应纳增值税额；使某些月份税负大大地超过限定的税负率，尽可能多实现增值税额，从而最大限度享受国家给予的优惠政策，为企业争取到最大限度的利益，是存在现实可行性的。

　　[具体操作步骤]

　　1、收入确认严格按照会计法规的规定确认，不作人为调节。增值税纳税义务发生时间的确定严格按照《增值税暂行条例》及细则的规定，不作人为调节。

　　2、增值税销售发票的开具时间严格按照《增值税专用发票使用规定》的规定开具，不作人为调节

　　3、增值税进项发票的认证抵扣时间也严格按照税务文件规定的时间范围认证抵扣。

　　4、筹划关键点：增值税进项发票的认证抵扣时间严格控制在抵扣文件规定的期间范围之内，但在具体操作细节上需按照既定的筹划方案有计划地认证抵扣。经过统筹安排，每年理论上可有5至6个月将增值税月税负调节为零，其他月份增值税税负保持6%以上，最高不作限制。并注意税负为零的月份之间要有间隔，尽量避免连续出现。

　　5、经过筹划，理论上计算的应该返还增值税额上限为：税负为零的月份的收入与优惠政策限定税负率之积。受操作中不确定因素的影响，实际返还数可能小于理论上的计算数据。

　　[效果印证]

　　（1）该企业2009年全年实际增值税纳税申报情况： 1、2、4、8、10，这5个月税负均为零（各有少量留抵税额），而其他7个月则税负畸高，都在10%以上。该企业按月执行超税负6%返还政策，共得到返还税款781.00万元，比未作筹划安排的2008年，剔除不可比因素情况下多退增值税300万元左右。

　　2010年全年实际增值税纳税申报情况：2、4、5、7、10、11，这6个月税负均为零（各有少量留抵税额）。而其他6个月税负畸高，都在10%以上。该企业按月执行超税负6%返还政策，共得到返还税款705.80万元。比未作筹划安排的2008年，剔除不可比因素情况下多退增值税200万元左右。

　　[注意事项]

　　本文谈到的筹划思路，对各类享受增值税超税负返还政策的企业都存在一定的借鉴作用，但也要注意个案的差异。假如国家税务总局或目标企业所在省市国税部门出台了享受超税负返还优惠政策之税负需全年统算的规定，则此筹划思路尽可能足额享受相应政策的效用失效。但目标企业仍可籍此筹划思路，获得推迟缴纳部分税款的货币时间价值。

　　[后记]

　　2011年，国家税务总局安排对全国的航空企业进行检查，某检查组在对该企业的检查中当然地关注到了此问题。检查人员按照全年统一税负率作的测算结果列示如下：

　　（1）该企业2009全年实现收入13895.17万元，全年缴纳增值税1495.43万元，全年平均税负10.76%.如果按照全年6%统一税负计算应返还1495.43-13895.17*6%=661.72（万元）。

　　与企业按月计算的超税负返还数额对比，相差781.00-661.72=119.23（万元）。

　　（2）2010全年实现收入11878.63万元，全年缴纳增值税1274.14万元，全年平均税负10.73%.按照6%统一税负计算应返还1274.14-11878.63*6%=561.42（万元）。

　　与企业按月计算的超税负返还数额对比，相差705.80-561.42=154.37（万元）。

　　差异摆在眼前，如何处理？

　　检查组内部发生了激烈争论，基本形成两种观点：一种观点认为，企业人为调节各月税负，多退超税负返还税款，应全额追缴入库；另一种观点认为，财税[2000]102号文件对税负无明确限制性规定，其他税收法律法规也没有超税负返还之税负应按照全年税负统算的规定，企业的做法无违反税法之处。

　　由于意见分歧较大，无法统一，检查组写成报告，按照程序上报请示，经该省国税局流转税处（货劳处）研究，最终以税法上无明确的处理处罚依据，未作任何处理而结案。

　　如此的处理结果，也从一个侧面印证了本文所描述的筹划思路的可行性。