一、背景介绍

　　2010年8月19日，海关总署发布了2010年第54号公告，根据该公告，海关总署将对进境居民旅客携带的iPad征收20%的进口税，而完税价格确定为5000元，因而一部iPad入境需缴纳1000元的进口税。近日，商务部向海关总署发出了一份咨询函，认为海关总署对iPad征收的进口税税率和完税价格都过高，违背了加入WTO时对各类计算机实施零关税的承诺。11月16日，海关总署对在入境的时候对个人自用的IPAD征税是否违反WTO规则的问题给出了回应。一时间，iPad千元进口税成为各大媒体的关注对象，也引起了普通民众的热议。第54号公告中规定的进境旅客携带的行李物品免税限值也引起了人们的注意。媒体、学者和政府部门均对此发表了各自的看法，在物品与货物的区分、世贸规则适用、完税价格估价、进境个人物品征税的国际惯例等几个问题上展开了激烈的讨论。[1]

　　海关总署2010年第54号公告中对进境旅客携带的个人自用进境物品（包括iPad）所征之税，在性质上属于行李和邮递物品进口税（行邮税）。行邮税是包含增值税、消费税和关税的进口税收简易征收方式。行邮税采取从价计征的方式，由海关参照物品的境外正常零售平均价格确定完税价格，乘以行邮税税率即为行邮税税额。[2] 目前，对该规定的讨论都围绕于行邮税的具体规定，包括行邮税的税率、完税价格、比较法、与国际法的衔接等等。笔者拟从税权的角度出发，以税权的权力来源和税权与个人财产权的关系为维度，对该项规定进行分析，以期对其产生新的认识。

　　二、税权的权力来源

　　税权这一概念，于上世纪90年代初首次提出，但至今学术界仍未达成较为统一的观点，亦有学者认为税权只是一种对国家所享有的税收立法权、执法权和监督权在文字上的简称，并无纳入法律范畴之必要。[3] 但为便于讨论，本文以税权来概括“国家为实现其职能，取得财政收入，在税收立法、税款征收、税务管理方面的权力和权利”[4] 。

　　依据税权，国家得以强行参与社会剩余产品的分配，无偿剥夺或转移私人财产，那么税权的权力由从何而来呢？在这一问题上，学者之间产生了公需说、交换说、义务说、经济调节说等学说分异。笔者认为，税收是一种公法之债，国家虽然享有获得私人财产的权利，但是也要履行为纳税人提供公共品和公共服务的义务；纳税人虽然承担依法纳税的义务，但是也享有获得国家提供上述物品和服务的权利，双方的法律地位是平等的。[5] 因而，税权的权力来源为社会成员对其税收权力的认同与遵从，亦即，税权通过在制度上取得纳税人的同意为获得权力。而在现代国家中，纳税人的同意表现为代议民主，所谓“无代议士不纳税”。因而，税权的权力就来源于税收立法过程中的民主性。

　　法律是税权权力来源的外在表现。纳税人赋予国家以征税权力的授权形式就是法律，同时，法律也直接对税权的滥用进行控制，从而使得税权的行使既满足国家需求，又不损害纳税人的利益。根据税收法定原则，宪法是税权的最高法律渊源，一切税收的课赋和征收都必须以国家立法机关制定的法律为依据。[6] 税权的外部合法性和内部民主性之间也存在着联系，合法性是民主性的必然结果，民主性是合法性的产生基础。税收法定原则一旦被打破，也意味着税收民主性的丧失，税权的权力基础崩塌，本身也就岌岌可危了。

　　在我国，大量税收立法权掌握在政府手中，一方面，税收的立法主体和执行主体重合，国民财产权容易受到侵害；另一方面，鉴于政府的组织形式，纳税人无法通过代议民主的形式控制税收立法权。在纳税人无法对影响其自身重大财产权利的问题上发表意见的情况下，纳税人往往在客观上对纳税抱有消极态度甚至是逆反心理，造成“作为公民意识基础的纳税人意识的失落”[7] ，阻碍税权的实现。

　　我国《海关法》将进境物品进口税的完税价格的制定权授权给海关总署，而国务院则享有进境物品进口税的税率制定权，并制定了《中华人民共和国进境物品进口税税率表》。可见，进境物品进口税的立法权实际归属于政府。该项税收以法规和部门规章的形式，由政府部门独立行使立法权制定相关规则，缺乏民意的表达。因而纳税人无法通过影响立法的形式控制调整进境物品进口税的税权行使，在实践中表现为被迫的申报纳税以及大量的逃税现象。此外，海关总署第54号公告，其实仅仅是对2005年第23号公告和2007年第72号公告的重申，但是此项公告却在社会上引起巨大反响，绝大部分民众都认为这是一项新制定的规则，这反映了民众对原有规定的漠视。[8] 一方面，这是由于本项免税限值过于严苛使得在实践中难以执行，另一方面，纳税人对于该项规定一向采取视而不见的态度[9] 。立法与实践的巨大落差使得实践中形成了另一套较为宽松，便于操作，纳税人更易接受的“潜规则”，而规章中的规定则因欠缺民主的土壤而实际上“死亡”。民意在立法中得不到体现，就在实践中表现出来，并且架空了立法中的规定，在实践中创出一套新规则。

　　三、税权与个人财产权

　　税权是国家税收立法权、税款征收权、税务管理权的集合，是国家权力在税收上的体现。而相对应的，私人财产权是公民权利在税收领域的体现。因而，两者的冲突和博弈，是公权与私权关系的表现形式之一。

　　虽然在理论上两者是平等的，但是在实践中，由于税权包含了强制性的权力，因而财产权常常出现被侵害的危险。除了坚持税收法定之外，还可以在立法设计上加强对税权的控制和对私人财产的保护。例如，加强对税收立法和执法的司法审查，在税收行政诉讼中给予纳税人相对优越的地位，规定税务机关负有举证责任，不享有起诉权和反诉权等，以弥补纳税人在诉讼中相对弱势的地位。[10]

　　税权和私人财产权不仅是冲突与竞争的关系，“承认与保护私人财产权是实现征税权的前提，而私人财产权的让渡则是实现征税权的物质保障。”[11] 两者所维护的国家利益和个人财产利益亦可取得平衡。多元利益的平衡应当考察各项利益的大小和重要性，并基于比例性原则作出调整。虽国家利益大于个人财产利益因而可以剥夺部分私人财产，但是仍应遵循比例原则、最轻微侵害手段或是尽可能微小限制的原则保证对私人财产利益的最小侵害。国家在行使税权的时候须审查其介入的私权范围，以避免过度干预，在国家利益和私人财产利益之间维持平衡。[12] 在制定具体的税率税额时，也应当参照比例性原则，将该项税收的征税目的与私人财产利益相比较，在满足征税目的的前提下，最小程度的剥夺私人财产，亦即在确保国家职能正常行使的前提下尽量藏富于民。

　　在我国，由于公权的绝对优势，私人财产权与税权的竞争空间非常狭窄。税收的制定、变动不仅缺乏纳税人意思的体现，还缺少法律依据和科学论证。国家以税收为工具调控国家经济的同时，牺牲了私人的财产利益。缺乏法律依据和科学论证的税收调控手段失去了其存在的正当性，沦为“非法的行政干预手段”[13] 。原本因其不特定性而应当被谨慎使用的税收调控被国家滥用，不仅损害了个人财产权益，也威胁到了社会经济生活。

　　而税收立法的简陋和税权的绝对优势同样体现在海关总署的2010年第54号公告之中。征收行邮税的目的在于发挥关税的杠杆作用和增加收入，考虑到入境旅客携带物品为自用，将这两者的利益相比较，不难看出对行邮税的收取应当从轻从简，但是在iPad的征税上，进境旅客携带的iPad所征税率高达20%。行邮税是关税、增值税和消费税的集合，笔记本电脑的关税和消费税均为0，而增值税为17%，亦即行邮税最高为17%，而多出的3%只能视为关税。在作为货物的iPad尚不征收关税的情况下，从轻从简的作为物品的iPad的行邮税却包括关税，这不仅仅是缺乏法律依据，甚至不符合基本的常识推理。

　　此外，第54号公告对行邮税的重申目的在于加强海关对“水客”打击，维护正常的通关秩序。但是，行邮税作为一种税收的简易征收形式，其纳税人为所有携带应税个人自用物品入境的旅客和运输工具服务人员，其调控的范围亦为入境人员这一广大群体，而相对这一范围，“水客”和走私者的数量仅仅是个别、特定的。没有必要采用税收的方式遏制这一现象。并且，在该公告第三条中，还明确规定“短期内多次来往旅客行李物品征免税规定、验放标准等事项另行规定。”这一另行规定的条款的主要适用对象才是多次出入境携带物品的“水客”。在本项规定中，税收调控手段的滥用导致了更广范围的主要纳税群体的财产利益受到了损失。

　　四、结语

　　我国税权行使的实践当中，一方面存在着大量立法授权行为，削弱了税权的民主性和合法性，使得税收规定中缺乏民意的体现，进而造成纳税人纳税意识淡薄甚至是反抗情绪，造成税款征收的困难，另一方面，由于国家占据绝对主导地位，税权的地位被抬高，出现公权与私权不平等的现象，实践中国家对税权的滥用，损害了个人财产权益。

　　“iPad千元征税”和海关总署2010年第54号公告都体现了我国税权实践中仍未树立国家与纳税人平等、税权与私人财产权利平等的意识，税收制度中过分强调国家和政府的作用，而忽视了纳税人的权利。仅海关总署的一项公告就反映了我国税收制度的诸多弊病，可见，我国的现代税制改革任重而道远。

　　【注释】

　　1. “iPad关税门”，百度百科，http://baike.baidu.com/view/4719998.htm。　
　　2. 刘剑文、熊伟：《财政税收法》，北京：法律出版社，2009年9月第5版：第366页。　
　　3. 熊伟、傅纳红：《关于“税权”概念的法律思考》，《法律科学》，2002年第1期。　
　　4. 刘丽：《税权的宪法控制》，北京：法律出版社，2006年12月第1版：第15页。　
　　5. 王鸿貌：《税收合法性研究》，《当代法学》，2004年第4期。　
　　6. 同上注。　
　　7. 杨力：《纳税人意识：公民意识的法律分析》，《法律科学》，2007年第2期。　
　　8. 这次重申过程若不是涉及iPad和商务部的咨询，恐怕结果还是要石沉大海。　
　　9. 即使是在2010年第54号公告宣布后，民众虽然注意到了该项规定，但是绝大多数民众仍然对免税限额表达了不满，甚至公开讨论避税的方法。　
　　10. 赖超超、蔺耀昌：《税务行政中的契约理念及其体现》，《行政法学研究》，2006年第1期。　
　　11. 席晓娟：《论财产权与征税权的冲突与协调》，《河北法学》，2008年第12期。　
　　12. 陈兴华：《利益衡量在税法中的应用》，《云南大学学报法学版》2006年第4期。　
　　13. 宋槿篱：《税收调控的合法化与私权的保护》，《河北法学》，2008年第12期。　

　　【参考资料】

　　1、刘剑文、熊伟：《财政税收法》，北京：法律出版社，2009年9月第5版。　
　　2、刘剑文：《重塑半壁财产法》，北京：法律出版社，2009年11月第1版。　
　　3、刘丽：《税权的宪法控制》，北京：法律出版社，2006年12月第1版。　
　　4、熊伟、傅纳红：《关于“税权”概念的法律思考》，《法律科学》，2002年第1期。　
　　5、王鸿貌：《税收合法性研究》，《当代法学》，2004年第4期。　
　　6、杨力：《纳税人意识：公民意识的法律分析》，《法律科学》，2007年第2期。　
　　7、赖超超、蔺耀昌：《税务行政中的契约理念及其体现》，《行政法学研究》，2006年第1期。　
　　8、席晓娟：《论财产权与征税权的冲突与协调》，《河北法学》，2008年第12期。　
　　9、宋槿篱：《税收调控的合法化与私权的保护》，《河北法学》，2008年第12期。　
　　10、陈兴华：《利益衡量在税法中的应用》，《云南大学学报法学版》2006年第4期。