各国所得税法对合伙企业的纳税地位的规定和合伙企业所得的课税处理方式, 存在着较大的差异。在多数国家所得税法上，合伙企业本身属于税收虚体(tax transparent entity) ，不具有独立的纳税实体( taxable entity) 地位，合伙企业的所得应分配到各合伙人的名下，由各合伙人就他们各自的合伙企业所得份额计算缴纳相应的所得税。而有些国家的所得税法则赋予合伙企业纳税实体地位，合伙企业与具有企业法人资格的公司一样是独立的纳税主体，应就合伙企业的所得缴纳公司所得税，合伙人从合伙企业税后利润分配获得的是股息、红利性质的投资收益。[1]在税收协定的缔约国双方各自国内所得税法关于合伙企业的纳税地位及其所得课 税方式规定存在上述差异的情况下，会引发合伙企业本身是否有资格享受有关税收协定规定的优惠待遇，以及对合伙企业所得课税如何适用这类双边税收协定等一系列复杂问题，并因此而导致合伙企业所得的国际重复征税或双重未征税。

　　中国自2000 年1 月1 日起对合伙企业停止征收企业所得税，改由合伙人就其通过合伙企 业取得的生产经营所得缴纳个人所得税。 [2]2008 年1 月1 日起生效施行的《中华人民共和国企 业所得税法》第1 条第2 款，进一步明确了企业所得税的纳税主体不包括个人独资企业和合伙企业。但值得注意的是，根据《企业所得税法实施条例》第2 条的解释，上述个人独资企业和合伙企业，是指依照中国法律、行政法规成立的个人独资企业、合伙企业(为便于阐述分析问题，本文以下将此类依照中国法律成立的合伙企业统称为中国合伙企业) ，不包括依照外国( 地区) 法律设立的个人独资和合伙企业(本文以下将这类合伙企业统称为外国合伙企业)。[3]因此，外 国合伙企业，仍然属于中国企业所得税法意义上的纳税主体。由于在中国现行企业所得税法 下，外国合伙企业和中国合伙企业的纳税地位不同，前者与具有独立法人资格的公司一样在税 法上享有纳税主体资格，而后者并不具备纳税主体地位，而是由合伙人分别就其在合伙企业中获得的所得份额承担缴纳相应的所得税义务。这种同为合伙企业但彼此在中国税法上的纳税地位不同的情况，更增加了有关中外双边税收协定适用于合伙企业课税问题的复杂性。

　　本文拟从中国执行双边税收协定的视角出发，结合OECD2000年4月发布的《合伙企业适用税收 协定范本》研究报告(以下简称《报告》) 就此类双边税收协定适用于合伙企业及其所得课税提 出的有关原则建议，[4]以及中外合伙企业在中国现行所得税制下纳税地位的不同情况，探讨双边税收协定适用于合伙企业及其所得课税的有关问题，以就教于学界和实务部门的同仁。

　　一、合伙企业本身享受税收协定待遇的主体资格问题

　　合伙企业享受税收协定待遇的主体资格，是指合伙企业以自己的名义要求缔约国双方税务机关对合伙企业取得的有关所得课税时，应执行税收协定中的有关条款规定，而不能仅依据缔约国的国内所得税法规定进行课税。
　　目前中国与90个国家之间的缔结的双边税收协定都是在参照U N范本或OECD范本的 模式基础上签订的。此类协定在对人的适用范围问题上，都采纳了上述两个范本第1条的规定，即原则上限于对具有缔约国一方居民身份的纳税人适用。只有那些在缔约国一方负有居民纳税义务的人，才具有要求享受中外双边税收协定中的优惠待遇的主体资格。合伙企业本身是否具有享受协定待遇的主体资格，取决于有关合伙企业是否具有此类协定意义上的缔约国一方居民的纳税主体地位。[5]

　　根据此类双边税收协定中关于“缔约国一方居民”的定义规定，税收协定意义上的缔约国一方居民，是指按照该缔约国的法律，由于住所、居所、管理机构所在地，或者其他类似性质的标准，在该缔约国负有纳税义务的人。[6]按照这一定义标准，缔约国一方居民，首先，必须是一 个协定意义上的“人”；其次，缔约国一方居民必须是在该国负有纳税义务的“人”，即具有纳税 主体资格；第三，这种纳税义务必须是基于住所、居所、管理机构场所这类居住性质的法律事实标准而引起的。[7]合伙企业本身能否构成缔约国一方的居民，从而能否主张享受该缔约国对外 签订的税收协定待遇，同样取决于有关合伙企业是否同时符合上述这样三项构成要件。

　　关于合伙企业本身是否具有税收协定意义上的“人”的资格这个问题，OECD《报告》和据此报 告经过修订后的OECD范本注释已经作出了明确的肯定解释，即合伙企业应该认为属于协定范 本第3条第1款A项定义范围内的“人”。[8]关于合伙企业本身是否负有纳税义务的认定问题，《报告》在考查了各国有关合伙企业课税的各种方式的基础上指出，“要判断一个合伙企业本身是 否负有纳税义务，关键的问题是看有关合伙企业所得的应纳税额是否是根据合伙人的属人特点来确定的( 例如，该合伙企业的合伙人是否为纳税主体、合伙人是否有其他的所得、合伙人有哪些个人扣除项目以及对合伙人应适用的税率如何) 。”[9]如果合伙企业所得的应纳税额是依照上述这样一些合伙人的属人特征因素来计算确定的，应该认定这样的合伙企业本身并不是纳税义务人，尽管有关所得在分配给合伙人之前是在合伙企业层面计算的，或者有关的税款在征管技术方式 上也是由合伙企业来支付的或者是在合伙企业这一层面来征收的，均不能改变上述结论。即使合伙企业在缔约国一方负有纳税义务，这一事实本身还不能足以认定该合伙企业就构成缔约国 一方居民。如果这种纳税义务并不是由于合伙企业具有该缔约国税法规定的居民身份标准的事 实发生的(例如，仅是因为合伙企业的有关所得是来源于该缔约国境内而在该缔约国负有纳税义务) ，这样的合伙企业仍不构成协定意义上的该缔约国一方的居民。

　　按照构成缔约国一方居民纳税人身份的三项要件，中国合伙企业本身是否具备享受有关中外双边税收协定待遇的主体资格的问题，要注意区分不同的案情事实和缔约国对方国内税法关于合伙企业的纳税地位规定来分析确定。就缔约国对方国内税法关于合伙企业的纳税地位规定而言，不外有以下二种可能情形。一是缔约国对方税法规定合伙企业具有纳税实体地位，二是缔约国对方税法将合伙企业视为纳税虚体。

　　由于中国合伙企业本身自2000年以后在中国现行所得税制度下并不具有纳税主体的地位，且根据财政部、国家税务总局有关中国合伙企业所得课税的规章规定，中国合伙企业的经营收入应按个体工商户生产经营所得的计税方式和标准，确定其应税所得额后分解至各合伙人名下适用相应的累进税率征收个人所得税。[10]按照前述判断合伙企业本身是否负有纳税义务的标准，显然不构成承担纳税责任的主体。因此，原则上可以说，中国合伙企业不可能以中国的居民纳税人身份主张享受有关中外双边税收协定待遇。这意味着即使在某个缔约国对方国内税法赋予合伙企业独立纳税主体地位的情形下，只要某个中国合伙企业不具备构成缔约国对方居民纳税人的法律事实，该中国合伙企业本身无权利就其来源于该缔约国对方境内的所得，要求缔约国对方在行使来源地课税权课税时应受中国与该缔约国对方之间的税收协定的限制[11] ；同时，中国合伙企业本身也无资格就其在缔约国对方缴纳的外国所得税，要求适用该税收协定和中国有关所得税法中的外国税收抵免规定，抵免合伙人在中国应缴的所得税。

　　但是，应该指出的一种例外情形是，如果某个缔约国对方国内所得税法将合伙企业视为纳税实体，并且中国合伙企业符合该缔约国对方税法规定的居民纳税人身份构成条件(例如该缔 约国税法采用实际管理和控制中心标准作为认定除个人以外的其他人的居民纳税人身份标 准，且中国合伙企业在该缔约国对方境内设有实际管理控制机构)，从而在该缔约国对方负有居民纳税义务，则可以作为缔约国对方的居民纳税人主张适用中国与该缔约国对方之间的双边税收协定待遇。在这种情况下，尽管中国合伙企业在中国所得税法上不具有纳税主体地位，但由于该合伙企业本身构成缔约国对方的居民纳税人，对该合伙企业取得的来源于中国境内的有关所得，中国作为来源地国主张课税要受税收协定中有关限制来源地国课税条款的约束。

　　关于外国合伙企业本身是否具备享受有关中外双边税收协定待遇的主体资格，也应该基于上述同样的法理，结合个案的具体事实情况和缔约国对方国内税法关于合伙企业纳税地位的规定来分析认定。在缔约国对方国内税法赋予合伙企业独立纳税主体地位的条件下，如果某个外国合伙企业具备构成该缔约国对方居民纳税人的法律事实，则该外国合伙企业有资格享受中国与该缔约国之间的税收协定待遇，中国对该外国合伙企业取得的来源于中国境内的有关所得的课税，应执行两国间税收协定的条款规定。如果某个外国合伙企业在缔约国对方税法上并不具有纳税主体地位，或在该缔约国对方不负担居民纳税义务，虽然这种外国合伙企业在中国现行企业所得税法下具有纳税主体地位，只要该外国合伙企业不构成中国企业所得税法意义上的居民企业，仅是就来源于中国境内的有关所得负担有限的纳税义务，这种情形下的外国合伙企业本身不能主张享受中国与该缔约国对方之间的税收协定待遇。但是，如果某个外国合伙企业具备了中国企业所得税法规定的居民企业构成条件( 例如该外国合伙企业的 实际管理机构位于中国境内) ，从而在中国应负担居民企业纳税义务，则应该确认其本身有资格享受中国对外签订的双边税收协定待遇，缔约国对方对这种外国企业来源于其境内的所得课税，应受有关税收协定条款规定的限制，中国对该外国合伙企业来源于缔约国对方境内的所得课税，应提供税收协定中规定的税收抵免待遇。

　　二、合伙人就其合伙企业所得享受税收协定待遇的问题

　　某个合伙企业本身不具有享受有关中外双边税收协定待遇的主体资格，并不等于缔约国 双方对该合伙企业取得的跨国所得的课税完全不受彼此间签订的税收协定的约束。按照前述 OECD《报告》和2000年以后修订的OECD税收协定范本注释的有关解释意见，在合伙企业本身不具备适用税收协定待遇的主体资格的情况下，并不排除合伙人就其合伙企业所得份额主张适用有关税收协定待遇的可能。

　　目前包括中国在内的各国相互间参照OECD和U N范本模式签订的双边税收协定，在那些限制所得来源地国一方对有关跨国所得行使来源地课税权的条款规定中，通常采用了“缔约 国一方居民取得的……”或“支付给缔约国另一方居民的……”这样的限定措辞。在合伙企业本身不具有享受税收协定待遇主体资格的情况下，合伙企业从来源地国一方境内取得的所得或接受来源地国付款人支付的收益，可能一方面由于合伙企业本身不具备缔约国一方居民身份而不能适用税收协定待遇，另一方面，合伙企业取得的有关所得，如果严格按照上述税收协定中有关所得课税协调条款的措辞规定解释，也不能被认定为是由合伙人直接取得或直接支付给合伙人收取的所得款项，因此合伙人也无法就这类款项所得主张适用有关协定条款规定的待遇，从而导致有关的合伙企业所得在缔约国双方被重复征税的结果。

　　在解决因缔约国双方各自国内税法上合伙企业纳税地位规定不同而导致的对合伙企业跨 国所得的国际重复征税问题上，OECD《报告》的一个重要贡献，就是针对类似上述问题情形明 确提出了以下内容的协调规则：“在合伙企业本身不具有缔约国一方居民资格的情形下，如果 合伙企业的合伙人就其在合伙企业所得中的份额在合伙人的居住国负担纳税义务，则应认为 合伙人有资格就其在合伙企业的所得份额主张享受合伙人的居住国缔结的税收协定规定的优 惠待遇”[12]。“即使根据所得来源国国内税法规定，有关所得是归属于具有独立纳税主体地位的合伙企业，上述结论仍然成立”。[13]在说明上述协调规则的法理根据方面，报告指出，鉴于双边税收协定的宗旨目的是避免和消除对缔约国一方居民取得的来源于缔约国另一方的跨国所得的国际重复征税，应该承认此类税收协定的条文结构中隐含有这样的原则，即在涉及合伙企业的情况下，作为税收协定适用的事实环境的一部分，所得来源地国一方应考虑到在其境内产生的某项所得，在要求适用税收协定待遇的纳税人的居住国方面是如何进行课税处理的。如 果在纳税人的居住国税法上将合伙企业的所得“分流”( flow through) 给各个合伙人，则应该 认为合伙人在其居住国就其在合伙企业中的所得份额负有纳税义务，并有权享受合伙人的居住国与有关国家之间的税收协定规定的待遇。在这种情况下，尽管有关所得是直接支付给合伙企业或是由合伙企业本身取得的，由于合伙企业本身不具备缔约国一方居民身份资格而合伙人的居住国税法上已经将合伙企业的所得分流至各个合伙人名下，可以适当地认定有关所 得是支付给合伙人的或由合伙人所取得的。

　　应该认为，OECD《报告》建议的上述协调规则，要求作为所得来源国的缔约国一方在涉及对来自其境内的有关合伙企业所得课税时，要考虑这种合伙企业所得在纳税人的居住国方面的课税处理方式情况，如果在缔约国对方国内税法上合伙企业是不具有纳税主体地位的“税收虚体”，合伙企业所得被分配到各个合伙人的名下课税，则应承认合伙人就其在合伙企业中的所得份额有权主张享受合伙人居住国对外缔结的税收协定待遇。这有助于解决目前在对合伙企业所得课税方面，由于缔约国双方国内税法上对合伙企业所得课税制度的差异而可能造成的国际重复征税问题。我们可以通过下面这样的假设案情来说明《报告》建议的上述协调规则的作用意义和适用中应注意的有关问题。

　　假设甲国与中国之间存在双边税收协定关系，合伙企业p是依照甲国法律设立的，且其实际经营管理机构亦位于甲国境内(即该外国合伙企业P 也不具备构成中国企业所得税法上的居民企业的事实) 。合伙企业P的两位合伙人A和B均是甲国税法意义上的居民，根据甲国税法规定，合伙企业P不是独立纳税主体，合伙企业的所得是由合伙人按其在合伙企业所得的份额各自计征所得税。现假定合伙企业P在某纳税年度取得一笔来源于中国境内的债务人支付的贷款利息，如果不考虑适用OECD《报告》建议的上述协调规则，中国作为上述跨国利息所得的来源地国将认为，由于合伙企业P本身并不是缔约国对方(甲国) 的居民纳税人 (因为P在甲国税法上不具备纳税主体资格) ，合伙人A和B虽然是缔约国对方的居民纳税人，但A和B不是税收协定中有关利息所得课税条款规定的直接取得利息所得支付的人(因为利息款项是支付给合伙企业P收取的) ，它们无权就合伙企业P收取的来源于中国境内债务人支付的利息主张适用中国与甲国税收协定中有关利息所得课税条款。因此，中国对上述情形中的跨国利息所得在行使来源地课税权征收预提税时，可以不受中国与甲国税收协定中有关利息所得课税条款规定的协定税率的限制。

　　如果按照前述OECD《报告》提出的协调规则，中国在对上述利息所得课税时，应考虑到上述利息所得在主张享受税收协定待遇的人的居住国的课税处理情况。由于在上述假设案例中合伙 人A和B的居住国(甲国) 税法上将合伙企业视为税收虚体，合伙企业所得被“分流”给各个合伙 人名下课征所得税，因此，作为合伙企业的利息所得来源地国，中国应认定合伙人A和B有资格 要求适用其居住国(甲国) 与中国之间的税收协定规定的待遇，也就是应该认为上述案情中的利息所得经由税收虚体的合伙企业分流至合伙人A和B，符合税收协定中有关利息所得课税条款规定的“支付给缔约国另一方居民的利息”的限定条件要求，在对合伙人A和B通过合伙企业P 取得的上述利息所得课税时，应该受税收协定中有关利息所得课税条款规定的限制税率约束，尽管根据中国的企业所得税法，这种利息所得是具有独立纳税主体资格的合伙企业P取得的。

　　应该注意的是，适用《报告》建议的这种协调规则，所得来源地国一方需要考虑的是有关合伙企业所得在主张享受税收协定待遇的纳税人的居住国一方的课税处理方式。如果有关合伙企业所得在主张享受税收协定待遇的人的居住国税法上并没有分配到各个合伙人名下课税，则所得来源国一方不应给予税收协定中的优惠待遇。因为税收协定中有关对所得来源地国一方的属地课税权的限制条款的适用，是建立在有关的跨国所得受益所有人作为缔约国对方的居民可能就该项所得在缔约国对方负有纳税义务这样的基本事实前提基础上的。如果合伙人的居住国并没有将合伙企业所得分配至各个合伙人层面课税，则适用税收协定中限制所得来源国一方属地课税权条款的基本事实前提并不存在。

　　三、缔约国双方合伙企业税制差异造成的识别冲突问题

　　前述合伙企业本身或者合伙人是否有资格就有关合伙企业所得主张享受税收协定优惠待遇的问题，主要涉及的是所得来源地国一方对来源于其境内的合伙企业所得行使属地税收管辖权课税时，是否应受有关双边税收协定的约束和限制的问题。税收协定缔约国双方彼此国 内税法上关于合伙企业课税规定的差异，同时也会给居住国一方造成所谓的“识别冲突”问题，以至于在缔约国双方和纳税人之间在居住国方面是否应该适用以及如何适用有关税收协定中的避免和消除双重征税措施产生分歧。这里所谓的识别冲突问题，是指缔约国双方由于各自国内税法上关于合伙企业所得课税制度的不同，导致彼此对合伙人通过合伙企业取得的有关所得的性质认定差异，从而造成了彼此间就所得来源国一方在对该项所得课税时应当适用的税收协定条款的看法存在分歧这类情形。在发生这类识别冲突的情况下，如果两国间的税收协定中有关居住国一方应该采取的消除双重征税措施的规定是采OECD范本第23条A或 第23条B的模式签订的，由于这类条款规定居住国一方对来源国一方依据协定规定可以征税的所得，有义务采取免税法或抵免法这样的消除双重征税措施； 对来源国不符合协定规定征 税的所得，居住国则没有义务给予相应的免税或外国税收抵免待遇。[14]因此，在发生上述识别冲突的情况下，居住国一方如果认为作为所得来源地国一方对某项跨国所得适用的税收协定条款不正确，它是否应该对居民纳税人取得的来自对方境内的所得给予免税或税收抵免待遇则成为一个问题。这类识别冲突问题如果不能妥善解决，不仅可能造成有关合伙企业所得的国际双重征税，也可能导致在缔约国双方的双重未课税的结果。[15]

　　假设一个中国合伙企业的外国合伙人的居住国甲国与中国之间存在着完全相同OECD范本模式的双边税收协定，并且甲国税法上将合伙企业视为与公司法人一样的纳税主体，那么这个外国合伙人将他持有的在中国的合伙企业中的股份转让给他人所取得的股权转让收益，该外国合伙人的居住国甲国税法上将视同为转让公司股权所得，并因此会认为根据OECD范 本第13条第5款规定中国作为所得来源地国不得对上述转让公司股份所得课税，应仅由转让人的居住国即甲国征税。然而，上述案情中的中国合伙企业由于在中国税法上不具有独立纳税主体地位，该外国合伙人转让其在中国合伙企业中的出资份额，按中国所得税法规定将视为非居民转让其在中国境内的常设机构或固定基地的营业财产。根OECD范本第13条第2款规定，中国可以对缔约国对方居民转让其在中国境内的常设机构或固定基地的营业财产所取得的财产收益行使优先课税权征税。如果甲国认为中国适用第13条第2款规定对上述财产转让收益征税不符合两国间的税收协定规定，根据协定第23条规定并没有义务对其居民纳 税人(即该外国合伙人) 在中国就上述财产转让所得缴纳的所得税给予税收抵免救济，从而造成对上述情形下的跨国财产转让所得的国际双重征税。这种情形下的国际重复征税，完全是 由于缔约国双方各自国内税法上关于合伙企业的课税规定差异导致的对有关所得性质认定分 歧造成的。由于税收协定中通常并没有对有关的财产转让所得作出统一的定义解释，根据此 类协定的解释规则，缔约国可以依据其国内税法上的规定进行解释。[16]由此而产生的缔约国双 方对应该适用的税收协定中的征税权分配条款的观点不一致，而作为居住国一方认为来源地国一方未依照协定规定征税，从而不给予税收抵免救济也有其法律上的原因。

　　为了解决这类识别冲突造成的国际重复征税或双重未征税问题，OECD《报告》建议居住 国一方应该采取尊重来源国的税收处理的原则，即在因缔约国双方国内税法规定差异造成识别冲突情形下，来源国对某项特定的所得课税适用的税收协定条款与居住国认为应该适用的协定条款不同，居住国应认为来源国的课税仍然是符合协定中有关消除双重征税措施条款要 求的“依据协定规定”的征税行为。因此，居住国仍有义务对其居民纳税人提供协定第23条规定的免税或税收抵免救济待遇。[17]笔者认为，《报告》在解决这类识别冲突问题上主张的这种居住国应尊重所得来源国的税收处理的协调原则，是有利于实现税收协定的宗旨目的和符合税收协定在规范调整国际税收关系过程中的主要功能和作用的。缔约国的国内税法和对外签订的双边税收协定，是统一的国际税法体系中功能作用各有侧重的两个组成部分。在调整跨国所得的税收关系方面，税收协定的主要功能作用只是限制或排除缔约国对跨国所得的征税权，以缓解缔约国双方在各种跨国所得上彼此征税权冲突的范围和程度，实现避免和消除国际重复征税的目的。至于缔约国对某种所得如何征税，以及就该项所得对谁课税，这类事项问题主 要还是由缔约国的国内所得税法来支配。[18]作为所得来源国一方在对某项特定所得课税时，除 受税收协定规定的限制以外，当然是适用它国内的所得税法规定。居住国在税收协定意义上如何对该项特定所得进行定性识别，对来源国如何对该项所得课税以及就该项所得对谁课税 是没有影响的。但是，居住国如何消除双重征税在某种程度上却取决于来源国一方如何适用税收协定。从有助于实现消除双重征税或者防止双重未征税的税收协定宗旨出发，在税收协 定允许来源国一方可以对该项所得课税的情况下，居住国就有条约义务要对该项所得适用免税法或抵免法。

　　不过，《报告》主张的这种在解决识别冲突问题上居住国应尊重来源国的税收处理结果的 原则是有适用范围限制的，它仅适用于因缔约国双方国内税法规定的差异而导致的彼此对应适用的协定条款的认识分歧，并不意味着在任何情况下，来源国对某项所得课税适用的协定条款与居住国认为应该适用的协定条款不同，第23条都要求居住国应尊重来源国的税收处理结果和履行该条规定的提供消除双重征税措施救济的义务。在某项跨国所得的课税上，造成居住国和来源地国各自认为应适用的税收协定条款不同可能有多种原因。缔约国双方可能因对案情事实的认定不同或者对协定条款的解释不同而导致各自主张适用的协定条款不一致。如 果居住国一方认为来源国由于对案情事实的认定错误，或者对协定条款的解释错误而适用了不同的协定条款进行课税，它有权质疑来源国没有依照协定的规定课税，并相应地不提供第 23条规定的消除双重征税措施的救济。