自接触反避税工作以来，最大的感想就是：为避税，各企业频出奇招；想查案，怎一个“复杂”了得！

　　所幸万象纷乱中，总是有一点规律可循的。单就案件的办理本身，我姑且将之分为“选案、立案、办案、结案”四步，草拟成文，还望各路前辈多多指教！

　　第一步：选案

　　（一）老办法

　　根据反避税工作长年的实际经验，常见的选案方法一般有三类：其一，寻找“两头在外”企业；其二，寻找长亏不倒或常年利润偏低的企业；其三，从企业的关联申报中观察异常动向。

　　第一类，所谓“两头在外”企业，是指原料进口、国内生产、销售出口，也即生产经营的两头（原材料、销售市场）是放在国外的。值得注意的是，与此同时，企业往往还通过在避税地注册离岸公司的方式，利用离岸公司与其他国家的企业进行贸易，使得从表面上看，交易是在离岸公司与境外公司之间进行而不与国内发生关联交易，从而逃避在中国境内的纳税义务。

　　第二类，可看作“利润率异常”企业，通常表现为或是账面长年亏损但仍未倒闭，或是利润率持续偏低、异于行业的一般水平。但随着税务局管理力度的加强，企业愈发“乖觉”，故我们对账面利润的判断也愈发需要新的思路，详见下述。

　　第三类，涉及企业的关联申报。根据《中华人民共和国企业所得税法》第43条第1款的规定，企业向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表时，应当就其与关联方之间的业务往来，附送年度关联业务往来报告表。有关联关系或关联交易，就很有可能存在转让定价等问题，故而需要特别关注。但如何从薄薄的9张报表中发现“猫腻”，就是税务人员智慧和经验的体现了。

　　（二）新思路

　　有道是：生活是最好的导师??比如利润率，案件实例就给我的“我以为”上了生动的一课。实践中，有些企业的利润率看似不低，毛利率可达百分十几甚至百分二十几，但实际却可能更高，甚至高达令人咂舌的百分之四十以上；注册资本不过数百万，企业的规模似乎也不大，但年销售量和获利却甚是丰厚。


　　可见，定式思维、固化观点、自设上限之类的想法万万要不得。经验仅供参考，事实才是王道。落实到具体个案，一定要用证据说话，不轻易以旧知推未知，不随意以预测代观察??一切的一切，都要从实际出发。

　　（三）多观察

　　说起“观察”，福州局的一起案件令人印象笃深：“汇算清缴”，相信大家都很熟悉吧，不需要我再掉书袋了。就在这项简单的日常工作中，福州局敏感地发现了某企业提交的数字异常巨大，继而立刻进行针对性分析，果然发现存在避税嫌疑，遂立案。可见，只要留心观察，日常工作中就不断有“惊喜”可发掘。

　　第二步：立案

　　如果说选案重在圈定对象，那么立案便是重在把握方向：立案的条件是否成熟接下来的工作思路大体的调查方法这些问题的答案，其实从最初的案头审计就可见端倪。而作为奠基性工作的案头审计，其分析的质量高低与程度深浅，直接决定了立案与否，并持续影响着后续的工作。

　　一般来说，案头审计需要完成对下述三个方向的论证：

　　（一）企业的主要避税嫌疑

　　为了给大家更直观的印象，试以一家全国联查的企业为例，加以说明。该案中，税务机关分析得出三个疑点：
　　疑点一，该公司每年以综合服务费、咨询/培训/研究开发费的名义，支付给境外公司。这有可能是变相的利润转移。因为如果是正常的利润分配、股息或红利的支付等，属于“资本类所得”，中国对此类收入要征收10%的预提所得税；但冠以“咨询、研发、服务”的名义之后，若被认定为境外劳务，则免税??两者相差的获利空间，就是诱惑力。

　　我个人对此项制度设计的理解是：资本类所得嘛，很有点“无本万利”、“不劳而获”的味道，所以相较于“付出汗水”的劳务所得，我国要稍微“分一杯羹”。而采用“预提税”的方式，就是为了与外国分享税源；外国纳税人在向本国缴纳所得税时，可以根据两国的税收协定和税法规定申请抵免。

　　疑点二，该公司全部进项为关联交易，且价格受控。

　　“关联交易”是反避税案件关注的核心之一。根据我国新会计准则规定：关联方交易指在关联方之间转移资源、劳务或义务的行为，而不论是否收取价款??您也可以将其简化理解为关联方之间互相买卖。此时，有可能出现为了将利润转移至低税率国家而人为操纵价格的情况，也即转让定价。现今，这种筹划正在变得越来越复杂，但万变不离以下模式：

　　假设C、D为关联企业，E为第三方企业，各自处于税率不同的三个国家。C对E的市场售价为200，则两者税赋差：11－6＝5。有差距就意味着有更多利润，也就意味着诱惑力。但不合理的关联交易严重违背了“独立交易原则”，故税务机关有权进行调整，按合理的交易价格计算并追回税款。

　　疑点三，该公司与同行业企业相比，利润水平明显较低。利润率是个“硬”指标??加上引号，表示这个结论是相对而言，当然事无绝对，总需个案分析。详见上文，不再赘述。

　　（二）企业的功能风险分析

　　字如其意：“功能风险分析”，即：分析企业承担的功能，一般来说，功能越齐全，获得的或分配的利润越多；分析企业负担的风险，一般而言，风险越大，相应匹配的收益越高。

　　例言之，某案件的功能风险分析如下：“A企业在2008、2009年期间，主要从事M类产品的生产和销售业务……主要行使生产、存货管理及品质管理职能，并相应地承担全部的生产风险、一定的市场风险、退货风险、外汇风险和品质风险。……可被认为是承担一定功能和风险的制造企业。”

　　有时，功能风险分析中对企业的定位，会对税企谈判产生影响。特别是在涉及跨国集团的案件中，企业有时会坚称其在华的部分是“合约制造商”、“简单加工企业”，而非“承担一定功能和风险的制造企业”，目的就在于人为地重新筹划集团生产链条中在华企业承担的功能与风险，减少对在华企业的利润分配。

　　（三）企业的可比性分析

　　可比性分析的基本方法，是通过数据库或公开信息源（比如上市公司的信息披露）选择同行业或类似产业的企业（即“可比企业”）的数据，加以统计、分析、对比，以此测算涉案企业的基本情况。作为一名新手，我将之浅薄地理解为：从一般看个体，以普遍推具体。毕竟在立案阶段，税务局还未要求企业提供完整资料，所以本步骤仅侧重于圈定大体的可参考范围。

　　例言之，某案件的可比性分析如下：“根据P事务所提供的2008年和2009年同期资料分析，……该产品可比企业2006、2007、2008年完全成本加成率（中位数）分别为X、Y、Z和V，而企业近三年数据明显偏差较大……故认为疑点较大，需要对可比企业数据进行进一步分析……”

　　当然，到了具体调整的阶段，若选择“可比企业法”，则工作就更艰深、复杂得多了。

　　第三步：调整

　　（一）各种概要、背景、文件

　　经过选案和立案，目标案件已经确定，接着便进入了纳税调整的环节。该环节也称“特别纳税调整”，是指税务机关出于实施反避税目的而对纳税人特定纳税事项所作的税务调整，包括针对纳税人转让定价、资本弱化、避税港避税及其他避税情况所进行的税务调整。再通俗一点，也即评估企业应纳税额，对比企业实纳税额，调整两者之间的差额。
　　谓之“特别”，自然是为了区别于“一般”。“一般纳税调整”指的是在计算企业应税所得时，以会计上的利润总额为基础，按照税法的规定进行调整；换言之，是因为会计制度和税收法规的差异而形成的。两者差异明显。

　　简言之，“特别纳税调整”即是一般意义上所指的、狭义的、人民群众喜闻乐见口耳相传耳熟能详的“反避税”（字节更长一点的属于专业性词汇，严谨周密贴切有没有）！

　　2009年1月，国家税务总局下发了关于印发《特别纳税调整实施办法（试行）》（以下简称《办法》）的通知，详细规定了税务机关对企业的转让定价、预约定价安排、成本分摊协议、受控外国企业、资本弱化以及一般反避税等特别纳税调整事项的管理（《办法》第2条）。这是反避税工作宪法式的纲领性文件，是精神的引导与操作的指南，欢迎大家积极围观！

　　（二）转让定价管理的方法列举

　　转让定价管理是现行反避税工作的重点与难点之一。上一篇文中已简要介绍了转让定价的基本模型，本文则侧重于具体方法。

　　回顾我省多年以来的转让定价调查，如今的进步突出表现为思路的更加开阔、选择的更加多样。之前所有的摸索与坚持，都为当下累积了经验，让我们有更强的自信，去尝试更多的方案、寻求更大的创新，不甘华山一条路，多法验证更放心！

　　细言之，一般可选的方法主要包括：价格法（包括可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法）和利润法（包括交易净利润法、利润分割法），以及其他符合独立交易原则的方法。条件成熟时，价格法可以是首选，却也不是硬性要求。

　　至于新人理解的嘛：方法多种多样，但基本思路倒也统一，也即“从一般看个体，以普遍推具体”。先定性，找同类企业、同类产品；后定量，将多余的功能、利润剥离，适当调整个体间的差异??平衡就好，相对公平。

　　毕竟，这些都是“没有办法的办法”，通常是因为企业不提供最真实、最完整的资料，税务局才进行调整；在无法获得企业的直接证据的前提下，数据都只能是相对的、推算的，自然不可能百分百到位，能做到尽可能的公平就好。

　　以下详述：

　　1.可比非受控价格法。以非关联方之间进行的、与关联交易相同或类似业务活动所收取的价格，作为关联交易的公平成交价格。（《办法》第23条）

　　“可比”：即“可以比较”，等于是为目标企业寻找一个参照系，以参照系企业的指标来测算企业的大体情况。

　　“非受控”：即“不受控制”，符合独立交易原则，推定这样的数据相对公平。

　　可比非受控价格法可以适用于所有类型的关联交易，故适用颇广。但实际操作时对筛选条件的设置很是关键，对数据库的充分运用非常重要，也很花心思。同时，这个方法颇有技术难度，常见的字眼包括OSRIS数据库、BVD数据库、概率论、统计抽样法、定价方法测定、定性定量分析、方差、标准差、四分位法……

　　2.再销售价格法。以关联方购进商品再销售给非关联方的价格，减去可比非关联交易毛利后的金额，作为关联方购进商品的公平成交价格。（《办法》第24条）

　　这种方法似乎是莆田的特长关键点在于能掌握到可靠的再销售价格。总有企业视这些数据为宝，捂着掖着不肯松口，此时，信息的采集便显得尤为重要。互联网是个利器，内事问百度、外事问谷歌，自力更生，浪里淘金；情报交换也不错，已有多项实例证明：对我们有助力，对企业有震慑！

　　3.成本加成法。以关联交易发生的合理成本，加上可比非关联交易毛利，作为关联交易的公平成交价格。（《办法》第25条）

　　这个方法类似于美国《国内收入法典》中规定的“成本加利法”：对于无可比照的价格，而且购进货物经过加工有了一定的附加值，则采用以制造成本加上合理的毛利，按正规的会计核算办法组成价格的方法。中外通用，必有可取之处，关键点是把握好加成的“度”。

　　4.交易净利润率法。可比非关联交易的利润率指标确定关联交易的净利润。利润率指标包括资产收益率、销售利润率、完全成本加成率、贝里比率等。（《办法》第26条）

　　“贝里比率”是个术语，贝里比率＝边际毛利／营运开支。该比率能够量度公司的利润，看清公司的收支是否平衡：如果比率大于1，这表示在扣除日常开支后，公司仍会有利润的出现；若比率小于1，这表示公司的开支太大，入不敷出。


　　5.利润分割法。根据企业与其关联方对关联交易合并利润的贡献，计算各自应该分配的利润额。（《办法》第27条）
　　这种方法特别有“分蛋糕”的感觉！故而也特别需要重视我们一贯的呼吁：观念突破，坚守底线！

　　“简单加工企业只能分到较少的利润”本身就是个伪命题。试问：中国的企业就全部都是简单加工企业简单加工企业就一定是低利润“较”什么为“少”低至多少算合理1%和4%之间差距百分之三百，分割的标准如何才是公平

　　追问下去。总不能一开始就放弃。

　　除了上述方法，《办法》同时规定：关联交易与非关联交易之间……存在重大差异的，应就该差异对价格的影响进行合理调整，无法合理调整的，应根据本章规定选择其他合理的转让定价方法。

　　从法学的角度来说，“其他合理的转让定价方法”属于兜底条款，充分弥补了列举法无法穷尽所有状况时的漏洞，为税务机关留下灵活创新的可能。

　　总结一下：八字箴言“测算评估，多退少补”。

　　友情建议：企业妥妥提供材料，我们稳稳设计方案；企业拖拉磨唧，我们依然淡定！方法没有唯一，不怕没有过桥梯！

　　以上两条纯属个人观点，仅供参考，博君一笑。

　　第四步：结案

　　（一）工作流程

　　单纯述诸文字的话，流程貌似也不复杂：最终确定调整方法，慎重敲定调整方案，提交完整的资料、报表，层层上报，获总局批准后落实，书面通知企业，宣布胜利结案！

　　只是实际工作中，这个过程可能是几个月，大半年，甚至数年。方案倒绝对不可能是一稿，肯定是稿了又稿，继续稿，稿来稿去，稿不定，还得稿，稿啊稿（循环往复N次）……稿定。

　　个中滋味，如人饮水，冷暖自知。

　　（二）不可忽视的“其他”

　　1.未来的工作重点之一：确保入库。即强化对企业调增税款入库情况的跟踪，切实掌握入库的时间、金额等详细信息，及时督促税款到位。否则么，“调而不管，空忙一场”，着实辜负了大家的心血汗水，太罪过了……

　　2.妥当善后，应对双边磋商。根据《办法》第98条的规定，对关联交易一方实施的转让定价调查调整，涉及税收协定国家（地区）关联方的，经企业申请，国家税务总局与税收协定缔约对方税务主管当局将根据税收协定有关相互协商程序的规定，开展磋商谈判。

　　毕竟国际税收是在国与国之间分享税源么，沟通协商很重要。这件事自有总局牵头，我们要做的，就是把每个案子都做到四平八稳、底气十足，山崩面前不变色，谈判桌上不心慌！

　　结语：小论“事前”的重要性 

　　无远虑者有近忧，这个道理推而广之亦然。细想来，转让定价调整等方法都是一种被动的调整模式，属于事后调整。对被调整对象而言，这既是对其即得利益的调整，也有损公司的形象声誉（上市公司对此更是敏感），故被调整企业大多采取抵制的态度。“事后诸葛亮，事前猪一样”可不是什么良好的工作作风，所以我们一直在思考与求变。

　　预约定价安排（Advanced Pricing Agreement，简称APA）便是一种极具可操作性的事前防范，是对未来事项作判断，其突出特点在于：税务机关把对关联企业转让定价的事后审计改变为事前调查，其调整的是企业的预期收益，化被动为主动。在我国目前的法制条件和文化背景下，签订预约定价方案、搞好源头控制，或许更符合国情。当然，我们也应深入挖掘、充分发挥双边/多边税收协定等国际协定的作用。税收宣传可以营造更加和谐的“软环境”，利于长远。细节处下足功夫，功夫不负有心人……

　　林此总总，以及更多。概言之，就是要尽力实现多方合作，全力做到多管齐下。要相信，世界总会因我们的努力而有所不同！