关于发布《企业政策性搬迁所得税管理办法》的公告

国家税务总局公告2012年第40号

 

现将《企业政策性搬迁所得税管理办法》予以发布，自2012年10月1日起施行。

 

特此公告。

 

国家税务总局

 

二○一二年八月十日

 

企业政策性搬迁所得税管理办法

 

第一章 总则

 

第一条 为规范企业政策性搬迁的所得税征收管理，根据《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称《企业所得税法》)及其实施条例的有关规定，制定本办法。

 

第二条 本办法执行范围仅限于企业政策性搬迁过程中涉及的所得税征收管理事项，不包括企业自行搬迁或商业性搬迁等非政策性搬迁的税务处理事项。

 

（一）规范性文件的写作格式。

 

中等长度的规范性文件的第1条为法律渊源，第2条为适用范围，第3条为概念解释，第4条为总体管理要求。这是一般规范性文件的常用格式。例如，国税发【2009】31号文件也是如此，第1条法律渊源，第2条适用范围，第3条解释完工标准，第4条总体征管要求。再如：财税【2009】59号文件第1条法律渊源明确是根据《企业所得税》第20条和《企业所得税法实施条例》第75条，也是如此。

 

（二）文件适用范围。

 

文件将搬迁分为政策性搬迁和非政策性搬迁，非政策性搬迁又分为自行搬迁和商业性搬迁。只有符合第3条的政策性搬迁才能适用本办法。

 

根据第4条规定，虽然符合政策性搬迁范围，但是没有单独进行税务管理和核算的，按照非政策性搬迁处理，这里的“单独进行税务管理”容易做到，但是企业的政策性搬迁要受到会计准则做账的约束，不可能按照税务的要求去做账，上市公司更是如此，因此个人认为这里的“单独进行核算”，并不是按照税收的要求去做账，只要在做账时有明细科目清晰显示即可。

 

根据第22条规定，虽然符合政策性搬迁范围，但是没有在搬迁开始年度至第2年5月31日前，向迁出地和迁入地税务机关报送规定资料的，除了经税务机关认可的特殊情况外，也只能按照非政策性搬迁进行税务处理。

 

因此，能够按照40号公告进行税务处理的条件有三个，一是符合政策性搬迁范围;二是单独进行税务管理和核算;三是必须在搬迁开始年度报送资料。三个条件同时符合，方可享受40号公告的税收待遇。

 

第三条 企业政策性搬迁，是指由于社会公共利益的需要，在政府主导下企业进行整体搬迁或部分搬迁。企业由于下列需要之一，提供相关文件证明资料的，属于政策性搬迁：

 

(一)国防和外交的需要;

 

(二)由政府组织实施的能源、交通、水利等基础设施的需要;

 

(三)由政府组织实施的科技、教育、文化、卫生、体育、环境和资源保护、防灾减灾、文物保护、社会福利、市政公用等公共事业的需要;

 

(四)由政府组织实施的保障性安居工程建设的需要;

 

(五)由政府依照《中华人民共和国城乡规划法》有关规定组织实施的对危房集中、基础设施落后等地段进行旧城区改建的需要;

 

(六)法律、行政法规规定的其他公共利益的需要。

 

政策性搬迁的范围，有三个关键词，一是“公共利益的需要”，二是“政府主导”，三是包括“整体搬迁和部分搬迁”。并列举了五种情况，加一个兜底条款。实际上该条款是从《国有土地上房屋征收与补偿条例》(2011年1月21日发布并实施)第6条中照搬过来的。

 

第四条 企业应按本办法的要求，就政策性搬迁过程中涉及的搬迁收入、搬迁支出、搬迁资产税务处理、搬迁所得等所得税征收管理事项，单独进行税务管理和核算。不能单独进行税务管理和核算的，应视为企业自行搬迁或商业性搬迁等非政策性搬迁进行所得税处理，不得执行本办法规定。

 

第二章 搬迁收入

 

第五条 企业的搬迁收入，包括搬迁过程中从本企业以外(包括政府或其他单位)取得的搬迁补偿收入，以及本企业搬迁资产处置收入等。

 

 搬迁收入包括两类：

 

第一类：搬迁补偿收入：第六条列举了5种情况。40号公告的搬迁补偿收入，既包括政府补偿，也包括从其他单位取得的补偿，例如：保险赔款。实践中，最大的补偿收入是由于企业由于土地被国家收回的补偿款。

 

第二类：搬迁资产处置收入：一般是指企业自行变卖资产的收入，国家给予收回土地的补偿款，不看做变卖土地，而是属于“土地的所有权人将土地的使用权无偿收回的行为”，因此属于搬迁补偿收入口径。

 

 

搬迁资产处置所得或损失，在会计上按照差额以“营业外支出”或者“营业外收入”列示 ，没有单独列出搬迁资产处置收入。而40号公告所附清算表中，单独列示了搬迁资产处置收入和搬迁置产处置支出，因此在填列时，应该分析填列，而不必在做账时也按照税收的管理要求做账。

 

第六条 企业取得的搬迁补偿收入，是指企业由于搬迁取得的货币性和非货币性补偿收入。具体包括：

 

(一)对被征用资产价值的补偿;

 

(二)因搬迁、安置而给予的补偿;

 

(三)对停产停业形成的损失而给予的补偿;

 

(四)资产搬迁过程中遭到毁损而取得的保险赔款;

 

(五)其他补偿收入。

 

搬迁补偿收入既包括货币性收入，也包括非货币性补偿收入，例如：第十三条规定的土地置换，在政策性搬迁中，可以按照换出资产的账面价值加上相关税费作为换入资产的账面价值。

 

过去房屋、土地被收回，一般不用征用字样，而《国有土地上房屋征收与补偿条例》发布后，一般规范的用“征用”和“征收”字样。

第七条 企业搬迁资产处置收入，是指企业由于搬迁而处置企业各类资产所取得的收入。

 

企业由于搬迁处置存货而取得的收入，应按正常经营活动取得的收入进行所得税处理，不作为企业搬迁收入。

 

40号公告特地指出搬迁处置存货，按照正常经营活动进行所得税处理。根据第二十一条规定，企业搬迁期间停止生产经营，无所得的，可以在搬迁开始年度次年起，搬迁年度前一年止，停止计算弥补亏损年度，以延长弥补年限。如果企业虽然停止了生产经营，但是有以前年度生产的存货处置收入，是否可以享受延长弥补亏损的政策呢?实践中可能会引起争议。假如按照即使是处置以前年度生产的存货有所得，也不能选择享受弥补亏损优惠政策，可能不尽合理。例如:企业只有1万元的处置以前年度存货所得，难道就不能享受亏损停止弥补政策了么?合理的执行口径，个人认为应该是搬迁期间只要没有生产出新产品来，就可以享受弥补亏损期限延长政策，如选择该项优惠，在搬迁年度如果有转让以前年度存货所得，则不予弥补亏损，直接缴税。当然，企业可以根据自己的情况，自行计算是否选择该项亏损期限延长政策。

 

第三章 搬迁支出

 

第八条 企业的搬迁支出，包括搬迁费用支出以及由于搬迁所发生的企业资产处置支出。

 

搬迁支出分为费用类支出和成本性支出，即所谓：搬迁费用支出和搬迁资产处置支出。

 

第九条 搬迁费用支出，是指企业搬迁期间所发生的各项费用，包括①安置职工实际发生的费用、②停工期间支付给职工的工资及福利费、③临时存放搬迁资产而发生的费用、④各类资产搬迁安装费用以及⑤其他与搬迁相关的费用。

 

搬迁资产的简单安装费用，如果金额不大，可以在搬迁费用中列支，如果大修理才能适用的，大修理费用应该资本化，而不能在搬迁费用中列支。

  

第十条 资产处置支出，是指企业由于搬迁而处置各类资产所发生的支出，包括变卖及处置各类资产的净值、处置过程中所发生的税费等支出。

 

企业由于搬迁而报废的资产，如无转让价值，其净值作为企业的资产处置支出。

 

企业的土地被国家征用，土地及房屋不能算作卖给了国家，因此国家给予的金钱，作为搬迁补偿收入处理，其对应的土地及房屋的净值也不应当算作资产处置支出。但是40号公告中没有单独列示被征收土地的损失项目，因此只能也作为资产处置支出处理，同收入一章的分类略有不配套之感。当然不影响纳税的运算。

 

第四章 搬迁资产税务处理

 

资产的税务处理一章，是40号公告与国税函【2009】118号文件的最大区别，118号文件考虑到企业取得的政策性搬迁收入，大部分用于了资产重置，因此允许重置资产的价值从政策性搬迁收入中扣减，并各位开恩的允许重置资产在未来计提折旧。如果仅仅是允许重置资产的价值直接从搬迁补偿收入中“坐扣”，即：重置资产价值允许从收入中扣减，同时未来不允许重置资产计提折旧，那么这就是递延纳税的“不征税收入”;而118号文件的规定是抵偿重置资产的这部分收入，取得时不纳税，未来资产还可以计提折旧，就是“免税收入”的概念，《企业所得税法》第26条只规定了四类免税收入，连其他字样都没有，因此过去的118号文件的这一条款，是违背上位法的。

 

然而40号公告则矫枉过正，企业取得的补偿收入中用于重置资产部分，连递延纳税政策都不给了。办法第十四条规定，企业重置资产一律不得从搬迁收入中扣减，按照规定计提折旧或摊销。意味着，假如企业净值为3000万元的土地被政府收储，取得4亿元的搬迁补偿收入，全部都用于了购买新土地，企业要在搬迁完成年度先按照3.7亿元计算所得缴税，同时未来可以按照4亿元折旧或摊销。但是，企业已经将4亿元全部花在了重置土地，搬迁期间有没有所得，根本就拿不出近1亿元的所得税款来缴税。当然40号公告的规定也是一种递延纳税，至少没有让企业在取得搬迁补偿收入当年直接缴税，而是递延到了搬迁完成年度，但是由于重置资产，尤其是土地，一次性支出，而其摊销年限很长，如果不给于企业进一步的递延纳税政策，优惠力度可能太小，比较起118号文件来，可以说是天壤之别。

 

笔者认为，如果40号公告能够规定，4亿元重置资产款项仍然可以在搬迁收入中扣减，而未来重置资产不允许计提折旧，这种递延纳税的力度应当是最为适当的。

 

第十一条 企业搬迁的资产，简单安装或不需要安装即可继续使用的，在该项资产重新投入使用后，就其净值按《企业所得税法》及其实施条例规定的该资产尚未折旧或摊销的年限，继续计提折旧或摊销。

 

搬迁资产，如果仅仅需要简单安装的，其安装费用直接费用化即可，不必资产化，原资产继续计提折旧或摊销。

 

第十二条 企业搬迁的资产，需要进行大修理后才能重新使用的，应就该资产的净值，加上大修理过程所发生的支出，为该资产的计税成本。在该项资产重新投入使用后，按该资产尚可使用的年限，计提折旧或摊销。

 

需要大修理的，则资本化。根据《企业所得税法实施条例》第69条规定，同时符合两个条件的修理支出，属于大修理支出，一是大修理支出达到取得固定资产时计税基础的50%以上，二是延长使用年限2年以上。

 

第十一条和第十二条的搬迁固定资产，均是原有资产，不是重置资产。

 

第十三条 企业搬迁中被征用的土地，采取土地置换的，换入土地的计税成本按被征用土地的净值，以及该换入土地投入使用前所发生的各项费用支出，为该换入土地的计税成本，在该换入土地投入使用后，按《企业所得税法》及其实施条例规定年限摊销。

 

我国耕地红线18亿亩严守不动摇，是基本国策，为了集约用地的需要，可以采取土地置换的办法，即：原有建设用地复垦，经过验收后，占用耕地规划为建设用地，保持耕地中数量保持不变。“退二进三”，也是城市建设中经常用到的土地置换方式，是指在城市中心区改造，将第二产业的生产企业迁出主城区到郊区，将置换出的土地规划为商业用地的行为，由于城市中心区土地与郊区土地存在土地级差地租，因此企业在土地置换的过程中，同时取得了发展资金，这种“退二进三”的土地置换，则往往采取先有国家收储土地，然后由企业在郊区土地进行招拍挂的方式拿地。

土地置换中，由于没有价款结算，企业新置换土地按照被置出土地的价值作为计税基础。

 

土地置换政策，由于土地级差利益极大，在各地引起的腐败案例比较多，比如石家庄国土局窝案腐败案例就是一例。

 

第十四条 企业搬迁期间新购置的各类资产，应按《企业所得税法》及其实施条例等有关规定，计算确定资产的计税成本及折旧或摊销年限。企业发生的购置资产支出，不得从搬迁收入中扣除。

 

第十四条是40号公告中非常重要的一条，正如前所述，意味着40号公告与国税函【2009】118号文件的政策发生了天翻地覆的变化。

 

第五章 应税所得

 

第十五条 企业在搬迁期间发生的搬迁收入和搬迁支出，可以暂不计入当期应纳税所得额，而在完成搬迁的年度，对搬迁收入和支出进行汇总清算。

 

这种做法有些类似于土地增值税清算，将企业所得税的纳税年度人为的拉长为整个搬迁期。这种做法对企业的好处有三个，一是，如果企业搬迁为净所得，将所得从取得所得年度递延到搬迁完成年度，取得了递延纳税的利益;二是，如果企业第1年取得的搬迁补偿收入，而当年没有或很少搬迁支出，则当年缴纳了税款，第2年没有取得搬迁补偿收入，而有大量的搬迁支出，就会形成企业所得税的亏损。而我国弥补亏损政策为向后5年弥补，不能向前弥补，前期盈利，后期亏损，使得企业的利益受损。因此40号公告第十五条规定企业对整个搬迁期间汇总计算，避免了这种“前期盈利，后期亏损”的不合理现象出现。三是，如果搬迁年度一直未损失，由于搬迁期间缺乏收入弥补，而弥补亏损期限只有5年，如果不在搬迁完成年度汇总计算，则影响了企业亏损的最终弥补年限。汇总计算的方式，相当于延长了弥补亏损年限。

 

40号公告对政策性搬迁所得，没有任何免税收入的意味儿，有的只是递延纳税而已。

 

第十六条 企业的搬迁收入，扣除搬迁支出后的余额，为企业的搬迁所得

 

企业应在搬迁完成年度，将搬迁所得计入当年度企业应纳税所得额计算纳税。

 

第十七条 下列情形之一的，为搬迁完成年度，企业应进行搬迁清算，计算搬迁所得：

 

(一)从搬迁开始，5年内(包括搬迁当年度)任何一年完成搬迁的

 

(二)从搬迁开始，搬迁时间满5年(包括搬迁当年度)的年度。

 

第十七条和第十九条都是对搬迁完成年度的解释。根据该解释，企业搬迁汇算年度最多5年，如果5年尚未完成搬迁的，第5年也作为税收上的搬迁完成年度看待。即：搬迁开始年度、第二年、第三年、第四年、搬迁完成年度。

 

如果在5年内完成搬迁的，搬迁完成的标准为基本完成搬迁，并且当年生产经营收入占规划搬迁前50%以上。这里的搬迁基本完成，是职业判断的定性标准，收入占50%为定量标准。

 

第十八条 企业搬迁收入扣除搬迁支出后为负数的，应为搬迁损失。搬迁损失可在下列方法中选择其一进行税务处理：

 

(一)在搬迁完成年度，一次性作为损失进行扣除。

 

(二)自搬迁完成年度起分3个年度，均匀在税前扣除。

 

上述方法由企业自行选择，但一经选定，不得改变。

 

如果企业搬迁损失较大的，在搬迁完成年度可以选择一次性作为损失，或者分三年作为损失处理。这种处理结果，相当于延长了亏损弥补期限。这种立法技术，在国税函【2010】79号文件中也有体现，企业筹建期间的费用由于缺乏收入与之弥补，规定在筹建期不作为费用扣除，而是归集至开始生产经营年度作为长期待摊费用，由企业选择一次性扣除或者分三年扣除。

 

第十九条 企业同时符合下列条件的，视为已经完成搬迁：

 

(一)搬迁规划已基本完成;

 

(二)当年生产经营收入占规划搬迁前年度生产经营收入50%以上。

 

第二十条 企业边搬迁、边生产的，搬迁年度应从实际开始搬迁的年度计算。

 

第二十一条 企业以前年度发生尚未弥补的亏损的，凡企业由于搬迁停止生产经营无所得的，从搬迁年度次年起，至搬迁完成年度前一年度止，可作为停止生产经营活动年度，从法定亏损结转弥补年限中减除;企业边搬迁、边生产的，其亏损结转年度应连续计算。

 

该条款依然是由于持续生产经营期中断，对以前年度亏损的延长性规定。40号公告中对亏损由于缺乏收入与之相配比，采取了三个办法来延长弥补亏损年限。

 

一是，对搬迁前亏损，根据二十一条，如果搬迁期间无所得的，可以最多中断3年弥补亏损。

 

二是，对搬迁过程中的亏损，由于第十五条规定在搬迁完成年度汇总个计算，达到了延长弥补亏损年限的目的。

 

三是，搬迁完成年度，企业可以根据办法第十八条规定，对搬迁亏损分三年均匀在税前扣除，相当于又延长了弥补亏损年限。

 

第六章 征收管理

 

第二十二条 企业应当自搬迁开始年度，至次年5月31日前，向主管税务机关(包括迁出地和迁入地)报送政策性搬迁依据、搬迁规划等相关材料。逾期未报的，除特殊原因并经主管税务机关认可外，按非政策性搬迁处理，不得执行本办法的规定。

  

注意既要向迁出地报送资料，又要向迁入地报送资料。

 

第二十三条 企业应向主管税务机关报送的政策性搬迁依据、搬迁规划等相关材料，包括：

 

(一)政府搬迁文件或公告;

 

(二)搬迁重置总体规划;

 

(三)拆迁补偿协议;

 

(四)资产处置计划;

 

(五)其他与搬迁相关的事项。

 

第二十四条 企业迁出地和迁入地主管税务机关发生变化的，由迁入地主管税务机关负责企业搬迁清算。

 

搬迁完成年度，很可能在迁出地已经注销了税务登记，肯定要在迁入地清算。2011年第71号公告，还同时规定留抵税额可以继续。

第二十五条 企业搬迁完成当年，其向主管税务机关报送企业所得税年度纳税申报表时，应同时报送《企业政策性搬迁清算损益表》(表样附后)及相关材料。

 

第二十六条 企业在本办法生效前尚未完成搬迁的，符合本办法规定的搬迁事项，一律按本办法执行。本办法生效年度以前已经完成搬迁且已按原规定进行税务处理的，不再调整。

 

这一条是关于新旧衔接的规定。只要没有完成搬迁的，一律按照40号公告规定执行，意味着如果企业搬迁期为5年，已经搬迁了3年的，仍然要按照40号公告执行。个人认为这种做法不妥当，因为企业搬迁规划的时候，是按照国税函【2009】118号文件规划的，政策的突然改变，会增加出一大块企业所得税来，这对企业是不公平的。更好的做法是，只要本规定前向税务机关备案开始搬迁的，仍然按照118号文件执行，文件颁布后开始搬迁的，按照40号公告执行，这样才更符合“法不溯及既往”的基本精神。

 

第二十七条 本办法未规定的企业搬迁税务事项，按照《企业所得税法》及其实施条例等相关规定进行税务处理。

 

第二十八条 本办法施行后，《国家税务总局关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知》(国税函[2009]118号)同时废止。